OECD、第2の柱のモデルルールに関するコメンタリーと計算例を公表（前編）

要旨

2022年3月14日、経済協力開発機構（OECD）は、OECD/G20税源浸食・利益移転（BEPS）包摂的枠組みが合意した第2の柱のモデルルールに関するコメンタリー（Commentary）を発表しました。2021年12月20日に公表された¹の第2の柱のモデルルールは、「所得合算ルール（IIR）と軽課税支払ルール（UTPR）」を含む「GloBEルール」の対象範囲と主要な仕組みを定義しています。

コメンタリーは、二重課税や過剰な課税のリスクを回避するために、ルールの実施における一貫性に配慮しつつ、共通アプローチとしてのGloBEルールの地位に照らして、モデルルールを参照して解説しています。また、モデルルールの運用に関する詳細な技術ガイダンスを提供し、用語の定義を明確にしており、さまざまなファクトパターンへのルールの適用についても説明しています。OECDは、コメンタリーと併せて、モデルルールの適用を示す計算例に関する文書（計算例文書）も公表しました。さらに、コメンタリーによると、GloBE実施枠組みの一部となるさらなるガイダンスの策定を検討しています。

同日に、OECDは、次に実施するGloBE実施フレームワークの策定作業に関連して、第2の柱に関連する管理、遵守、調整に関するパブリックコンサルテーションも発表しました。包摂的枠組みの加盟国は、この作業の一環として取り組むべき課題について、広く意見を求めています。

なお、第6章から第10章のコメンタリーに関するアラートに関しましては、アラート後編を参照してください。

詳細な議論

背景

2019年1月、OECDは本プロジェクトを開始し、作業の2つの柱、すなわち、経済のデジタル化と市場国への課税権の配分の課題に取り組む第1の柱と、各国間の潜在的なBEPS活動と税率競争に関する残された懸念に取り組む第2の柱を記述するポリシーノートを発表しました²。 プロジェクトは、OECD/G20包摂的枠組みを通じて実施されています。OECDは、2019年2月にプロジェクトに関するコンサルテーションドキュメント³を発行し、2019年3月に最初のパブリックコンサルテーション⁴を開催しました。

その後、OECDは、2つの柱の策定に関する一連の文書を公表し、2020年10月に第1の柱と第2の柱の双方に関する詳細なブループリントが公表されました⁵。 これに続いて、2021年7月には、OECD/G20包摂的枠組みの加盟国による、2つの柱に関する主要パラメータに関する合意を反映したハイレベルな声明が発表されました⁶。

2021年10月、OECDは2つの柱に関する最終的な政治協定に関するステートメント⁷を公表しました。これには、2023年以降を中心に施行される新しいルールの実施スケジュールが盛り込まれています。直近では、2021年12月20日、OECDは第2の柱となるグローバルミニマム課税ルールを国内税制に組み込む際に使用するための指針を各国に提供することを目的としたモデルルールを公表しました⁸。

2021年12月22日、欧州委員会は、すべてのEU加盟国にGloBEルールの実施を義務付けるEU指令の法案を公表しました⁹。指令草案は、モデルルールとおおむね一致していますが、EU法の要件に照らして、いくつかの修正が加えられています。27の加盟国間の交渉が進行中であり、指令の採択には全会一致の決定が必要とされています。最近、国内法化及びのルール適用開始の期限の1年間延長を含む新しい妥協案がリリースされましたが、まだ合意に達していません¹⁰。

第2の柱モデルルールのコメンタリー

2022年3月14日、OECDは第2の柱モデルルールのコメンタリーを発表しました。コメンタリーは、ルールの解釈と運用に関する追加的な技術的ガイダンスを提供しています。OECDは、ルールの一貫した解釈を促進することを目的として、モデルルールの章構造に従ってコメンタリーを記述しています。

コメンタリーの冒頭のセクションには、各章の要約ならびに調整と一貫性の要件も記載されています。第2の柱は共通のアプローチとして構成されているため、包摂的枠組みの国・地域はモデルルールを採用する必要はありませんが、それらを採用することを選択した場合、モデルルールとコメンタリーの下で提供される結果と整合的な方法で実施及び管理することとしています。

第1章 - 適用範囲

この章では、GloBEルールの適用対象となる多国籍グループを決定するためのルールを解説しており、モデルルールを通じて使用される最も重要な用語（多国籍企業グループ、構成事業体、最終親事業体（UPE）及び除外事業体など）を紹介しています。また、特定の投資型企業や各国・地域で特別な地位を有する組織についても、適用除外の対象となることを記しています。

コメンタリーでは、連結売上高の基準に基づく多国籍企業グループの総収益の決定において考慮される収益は、連結財務諸表に反映される収益であり、少数株主に帰属する金額だけ減額されないことを明記しています。さらに、連結決算プロセスで消去された他のグループ会社との取引からの収益は、収益閾値テストから除外されることを規定しています。

多国籍企業グループの会計年度はUPEの会計期間を参照して決定され、会計年度の定義が国別（CbC）報告書と一致していることを確認しています。また、12カ月間以外の会計期間を有する事業年度については、12カ月間事業年度に対応する連結グループ収益を日割りベースで調整し反映することを明確にしています。12カ月を超える会計年度の取扱いについては、包摂的枠組みがさらに検討し、ガイダンスを提供することが示されています。

構成事業体については、連結決算において比例配分方式または部分連結方式で報告される事業体も、グループの構成事業体であることが明確にされています。連結決算上のジョイントベンチャー及び関連会社である事業体については、多国籍企業グループがそれらを支配していないため、モデル規則第1.3条の定義に基づく構成事業体には該当しません。さらに、コメンタリーは、主たる事業所と恒久的施設（PE）から構成されるグループの定義を明確にし、「無国籍のPE」のみを有する主たる事業所はグループと見なされないことを示しています。

除外事業体に関して、IIR及びUTPRは適用されず、収益閾値の適用以外の計算から除外され、モデルルールに基づく管理上の義務を負わない等の実務的な扱いを確認しています。さらに、モデルルール第1.5.2項の「事業体の価値」という語句（除外事業体が所有する事業体の取扱いに関連して）は、事業体が発行する所有権益の総額を指し、これは、除外事業体が所有する所有権益の基礎となる権利である当該事業体の利得、資本または準備金に基づいた当該事業体の所有権益の測定とは異なることに留意が必要です。

第2章 - IIRとUTPRの適用及びトップアップ課税の配分方法

この章は、多国籍企業グループのどの事業体がトップアップ課税を支払う義務があるか、また、その事業体に課されるトップアップ課税の配賦方法を決定するために、IIRとUTPRのメカニズムについて説明しています。コメンタリーは、関連する租税条約が恒久的施設の所得に関して二重課税を排除するために免税方法を採用している場合には、IIRの適用に際して、租税条約におけるスウィッチオーバールールの適用について留意しています。IIRに関しては、同じ多国籍企業グループ内の国内外の構成事業体間の差別を避けるために、IIRの適用を国内まで拡大することを希望する国・地域もあることが述べられています。この場合において、国内低課税構成事業体の所有権益に帰せられるトップアップ課税の負担分及びその親事業体に帰せられるトップアップ課税の負担分を考慮することを求めるルールを導入することができます。IIRが国内で適用される場合、モデルルールに基づくその他の要件を満たす場合、適格IIRとして扱われるものとされています。

UTPRに関しては、構成事業体の費用の控除に関する国内税法の規定がUTPRの適用より優先されることを規定しています。コメンタリーは、損金算入の否認が必ずしも他の構成事業体との取引に起因する必要はないと説明しています。これには、減価償却のための引当金の否認、または純粋に名目上の費用（例えば、みなし利息費用）のための控除の否認が含まれています。さらに、コメンタリーは、損金算入の否認は、他の規則（例えば、利息制限規則）に基づく個別の制限が既に課されている場合については範囲に含まれないことを明確にしています。

コメンタリーは、UTPRによる調整仕組みはUTPRの適用される国・地域の国内法に委ねられていると説明しており、他の国内法の規定及び租税条約を含む国際的義務との調整が必要になります。

損金算入否認を通じてUTPRを調整するために、当該国・地域は、構成事業体に関連する課税年度に関する修正申告書の提出を要求することができます。この場合、UTPRの適用のみに起因する納税額の増加に起因する遅延申告または納付に対する罰則の対象とすべきではないと規定しています。

コメンタリーでは、UPEの所在する国・地域における低課税所得へのUTPRの適用についても解説しています。特に、UPEが適格IIRを適用することを要求されているという事実は、UPEと同一の国・地域に所在する構成事業体にUTPRが適用されないことを意味するものではないと説明しています。UPEの所在する国地域において、トップアップ課税が適格国内トップアップ課税または適格IIRの国内適用によりゼロに減額されない場合、UTPRトップアップ税額に含まれ、各UTPRが適用されている国・地域に配分されます。

コメンタリーは、UTPRを配分するパーセンテージの構成要素（従業員数及び有形資産の純簿価）は、企業グループの国別報告書で要求されている情報に基づくとしています。

第3章 - GloBEの損益計算

本章では、各構成事業体のGloBE所得または損失を計算するためのルールについて解説しています。GloBE所得または損失は、GloBEルールの中心的要素であり、実効税率（ETR）の計算において重要な役割を果たしています。GloBEルールにおいて認められた会計基準に基づいて決定される財務会計上の純損益が計算の出発点となり、本章に明記されている調整を通じてGloBE所得または損失が算出されます。

コメンタリーの第3.2項に定められているGloBE所得または損失を決定するための調整は、一般的に財務会計規則と各国・地域の税務処理との間の恒久的な差異に関連しています。一時的差異に関しては第4章において検討されています。

第3.2.1項で要求される9つの調整項目について、詳細に解説されています。除外された配当及び短期ポートフォリオの保有ならびに非対称な外貨建ての損益に関して、構成事業体の財務上の純利益または損失からGloBE所得または損失への調整が例示されています。

株式に基づく報酬費用は、第3.2.2項に基づく選定が行われたか否かにかかわらず、その費用を負担し、株式に基づく報酬の対価である財産またはサービスを受領した法定事業体において費用項目としてトレースされ得るものでなければならないと説明しています。構成事業体が、その国・地域の税制において株式に基づく報酬費用を控除することが認められている場合に限り、財務勘定で計上されている金額を超えて、当該株式に基づく報酬を控除することが認めらます。

企業グループにおいて、財務勘定に計上されている関連者間の取引価格をその国・地域の課税所得の計算に使用しており、その国・地域の税務当局が移転価格調整を求めない場合、この価格はGloBE損益の計算に使用されるべきであるとしています。このような状況において、企業グループは、第3.2.3項に基づくGloBE所得の調整は行いません。一方的措置（例えば、国内法、ユニラテラルAPA、税務調査）により移転価格が財務会計上の取引価格と異なる場合、GloBE所得または損失は、二重課税または二重不課税を回避するために調整されるべきとしています。移転価格調整が必要かどうか、またどの程度必要かについて税務当局が合意しない場合については、GloBE実施フレームワークにおいて、GloBE所得に対する適切な調整についてさらなる検討を要するとされています。

国際海運所得については、OECDモデル租税条約第8条とモデルルールの関連性と特定の差異について述べられています。

主要事業体と恒久的施設（PE）との間のGloBE所得の配分は、租税条約または国内税法に基づく所得及び費用配分規則に従って、可能な限り会計処理に従うべきであるとされています。

第4章 - 対象税金

本章では、ETR計算の第2の構成要素である各構成事業体のGloBE所得または損失に帰属する対象税金の特定について解説しています。これには、GloBE目的の対象税金の定義が含まれています。また、事業体間の対象税金の配分や一時差異に対処するための仕組みについても定めています。

第4.1.1項及び対象税金の計算に関して、コメンタリーは、財務会計上の純損益に基づいて発生する当期税金費用に含まれない固定資産税や物品税などの税金については、GloBE目的のためのETR計算に考慮される税金から除外されることを明確にしています。

第4.1.3条は、第3章に基づくGloBE所得または損失の計算から除外される所得に関する対象税金を含む、いくつかの種類の対象税金を控除することを定めています。他の構成事業体から受領した配当金はGloBE所得または損失から除外されますが、これらの配当金に対する税金は、GloBE所得または損失に含まれている分配する構成事業体の所得に関する新規または追加の税金であることを明確にしています。したがって、そのような分配所得に対して支払われる税金は、分配する構成事業体の調整対象税金及びETR計算の分子に含まれます。

コメンタリーは、対象税金はGloBEルールの目的のためにのみ定義され、租税条約の範囲内の税を定義するOECDモデル租税条約第2条（対象税）との直接の相互作用を持たないことを規定しています。

GloBEルールは、課税規則及び国内税制度（PEまたはCFC税制を含む）の適用後に適用されることを意図しています。さらに、規則を維持し、循環性を回避するために、外国・地域で実施される適格IIRまたはUTPRに基づいて課される追加課税について、国内税制は外国税額控除の対象とすべきではないと述べています。

第4.4項の繰延税金調整総額について、国内税務上の損失に関連する繰延税金資産がGloBE目的上の損失と同年に計上されることを保証する必要があることを説明しています。評価性引当金または会計上の未認識調整を除外することにより、繰延税金資産は、当該資産を生じさせた経済的損失と同じ年に、GloBEの目的のために計上されることになります。

第4.4.4項の再認識ルールに関して、一定のカテゴリーに含まれない繰延税金負債は、所定の期間内に決済されることを確認しています。当該繰延税金費用は、必要に応じて、各会計年度において再認識されます。

さらにGloBE損失選択（すなわち、GloBE損失をみなし繰延税金資産により効果的に繰り越すための選択ルール）に関して説明しています。繰延税金資産負債の認識に代わり、GloBE損失選択が適用されます。GloBE損失選択は、一般的に、法人所得税を課さない、または非常に低い税率の国・地域において有用であると考えられます。いずれの国・地域でも選択を行うことはできますが、第4.4条がもはや適用されないため、一時差異によりトップアップ課税となる可能性があることに留意が必要です。また、GloBE損失選択がその後取り消された場合、残りのGloBE損失による繰延税金資産を移行時にはゼロに減少しなければならないことを明確にしています。当該国・地域において繰延税金アプローチに移行した場合、過去の会計年度の繰延税金資産及び負債を再計算して考慮します。

第5章 - 実効税率とトップアップ税

本章では、実効税率（ETR）及びトップアップ税の計算に関するルールを規定しています。国・地域ごとのETRが最低税率15%を下回る場合、その差額は当該国・地域の所得に適用されるトップアップ税率となります。トップアップ税は、当該国・地域内に所在する構成事業体の間で配分され、トップアップ税の支払義務を負う構成事業体が納税を負担します。この章では、トップアップ税の対象となる所得を減額する実態を伴う所得除外についても述べられています。

第5.1.1条に基づく国・地域ごとのETRについて、ETRは小数点以下第4位を四捨五入したパーセントで表すことを定めています。さらに、国・地域ごとのETR要件の例外として、投資事業体及び保険投資事業体（税の観点からの透明事業体ではない場合）、少数所有の構成事業体、及び無国籍構成事業体は、企業グループの通常の国・地域ごとのETR計算には含まれず、特別ルールに従ってETR計算をする必要があります。

コメンタリーは、適格国内トップアップ税に基づく税金が、GloBEトップアップ課税の計算において控除され、GloBEトップアップ課税及び当年度に計算された追加の現行トップアップと相殺することを明確にしています。各国・地域はそのような税を採用する必要はありませんが、それが採択された場合、GloBEルール及びコメンタリーと整合的な方法で実施される必要があります（実施する国・地域がこの税に関する担保または便益を提供することを禁止しています）。ただし、適格国内トップアップ税は、連結財務諸表で使用されている基準とは異なる各国・地域の財務会計基準に基づくことが認められています。これにより、適格国内トップアップ税がGloBEトップアップ税より低い（全額相殺されない）または上回る（ただし、その超過は、還付または将来のトップアップ税に対する控除をもたらさない）可能性があります。

コメンタリーは、実態を伴う所得除外に関して、国・地域別のブレンディングアプローチが超過利益の公式にも及ぶことを明記し、同一国・地域内のすべての構成事業体に関する所得除外が集計されるようにしています。超過する実態を伴う所得除外の繰越または繰戻しは認められません。また、企業グループがいずれかの年のいずれかの国・地域に対する除外を請求しない場合には、特定の選定は必要ないことを示しています。これは単に、特定の年について、GloBE所得における当該国・地域に対するGloBE純所得からの除外を差し引かないことを意味します。

コメンタリーは、どの従業員のどの給与費用が考慮されるのかを定義し、他の国・地域または複数の国・地域で働く従業員に対処する方法に関するさらなるガイダンスを提供するため、実体を伴う所得除外の給与及び有形資産の構成要素の計算方法に関して詳細を記載しています。また、いかなる国・地域にも属さず、また、当該年中に複数の国・地域に所在する資産（例えば、国際航空会社の航空機）をどのように扱うかについて、さらなるガイダンスが提供される可能性についても言及しています。実体を伴う所得排除を計算する際に考慮されていない売却目的の資産に関して、そのような資産の売却のために通常かつ慣習的な条件に従い、現在の形式でただちに売却可能であり、売却の可能性は極めて高い場合、売却目的の資産として定義されます。さらに、事業年度中に資産が取得（または売却）された場合、その価値は年初（または末日）にゼロとなり、実体を伴う所得除外の目的上、帳簿価額を半減する効果があります。この点に関し、再評価の増加による資産価値の増加は、実体を伴う所得除外の目的上無視されることになります。

第5.4項に基づく追加現行トップアップ課税の目的上、異なるETR調整条項（第3.2.6項、第4.4.4項、第4.6.1項、第4.6.4項及び第7.3項）に基づきETRを再計算するための規則、ならびに第4.1.5項（第5.4.3項）に基づき生じるトップアップ課税を配賦するための規則を特定しています。

第5.5項に基づくデミニマス基準による除外に関して、GloBE収入及びGloBE少数株主持分事業体の損益は、国・地域で閾値が満たされているかどうかを評価する際に考慮されます。初年度に達成されたかどうかを評価する際には、移行年度の決算のみを考慮します。企業グループに合併等を通じて持ち込まれる構成事業体にも同様のアプローチが適用され、閾値を評価する際に過去の年次は考慮されません。また、GloBE収入への調整と調整不要な項目について特定しています。さらに、GloBE所得への調整はGloBE収入に反映される必要があることを指摘しています。申告後のETR調整に際して、GLOBE収入とGloBE所得も増加し対象に該当する可能性も想定されます（その逆は真実ではありません）。最後に、このデミニマス基準は、無国籍構成事業体または投資事業体には適用されません。

巻末注

1. 2021年12月20日付EY Global Tax Alert「OECD releases Model Rules on the Pillar Two Global Minimum Tax: First impressions」、2021年12月22日付EY Global Tax Alert「OECD releases Model Rules on the Pillar Two Global Minimum Tax: Detailed review」、2021年12月23日付EY Japan税務アラート「OECD、BEPS 2.0 Pillar 2 GloBEモデルルールを発表」、2022年1月7日付EY Japan税務アラート「OECD、第2の柱（グローバルミニマム課税）に関するモデルルールを公表　前編」、2022年1月26日付EY Japan税務アラート「OECD、第2の柱（グローバルミニマム課税）に関するモデルルールを公表　後編」をご参照ください。
2. 2019年1月29日付EY Global Tax Alert「OECD’s new insights describe growing support on comprehensive changes to international tax policy, beyond digital（OECDの新たな洞察、国際的な税務政策へのデジタルを超える包括的な変化に対する支援の拡大を示す）」をご参照ください。
3. 2019年2月14日付EY Global Tax Alert「OECD opens public consultation on addressing tax challenges arising from digitalization of the economy: time-sensitive issue impacting all multinational enterprises」をご参照ください。
4. 2019年3月18日付EY Global Tax Alert「OECD hosts public consultation on document proposing significant changes to the international tax system」をご参照ください。
5. 2020年10月13日付EY Global Tax Alert「OECD’s Inclusive Framework releases BEPS 2.0 documents and agrees to continue work with target of conclusion by mid-2021」 、2020年10月19日付EY Global Tax Alert「OECD releases BEPS 2.0 Pillar Two Blueprint and invites public comments」、2020年11月16日付EY Japan税務アラート「OECD、BEPS2.0第2の柱に関するブループリントを発表」をご参照ください。
6. 2021年7月1日付EY Global Tax Alert「OECD announces conceptual agreement in BEPS 2.0 project」、2021年7月8日付EY Japan税務アラート「OECDがBEPS 2.0プロジェクトに関する大枠合意を発表」をご参照ください。
7. 2021年10月11日付EY Global Tax Alert「OECD releases statement updating July conceptual agreement on BEPS 2.0 project」、2021年10月14日付EY Japan税務アラート「OECD、BEPS 2.0プロジェクトの大枠合意の更新に関する声明を発表」（https://www.ey.com/ja_jp/ey-japan-tax-library/tax-alerts/2021/tax-alerts-10-14）をご参照ください。
8. 2021年12月20日付EY Global Tax Alert「OECD releases Model Rules on the Pillar Two Global Minimum Tax: First impressions」、2021年12月22日付EY Global Tax Alert「OECD releases Model Rules on the Pillar Two Global Minimum Tax: Detailed review」、2021年12月23日付EY Japan税務アラート「OECD、BEPS 2.0 Pillar 2 GloBEモデルルールを発表」、2022年1月7日付EY Japan税務アラート「OECD、第2の柱（グローバルミニマム課税）に関するモデルルールを公表　前編」、2022年1月26日付EY Japan税務アラート「OECD、第2の柱（グローバルミニマム課税）に関するモデルルールを公表　後編」をご参照ください。
9. 2021年12月22日付EY Global Tax Alert 「European Commission proposes tax Directive for implementing BEPS 2.0 Pillar Two Model Rules in the EU」、2022年2月15日付EY Japan税務アラート「欧州委員会、BEPS2.0グローバルミニマム課税ルールに関する指令を提案」をご参照ください。
10. 2022年3月16日付EY Global Tax Alert「EU Finance Ministers express broad support for compromise text for Pillar Two Directive which includes a one-year delay of the implementation timeline, but no unanimous agreement yet」をご参照ください。