退職給付　第2回：適用初年度の留意事項

公認会計士　鯵坂雄二郎
公認会計士　牧野 幸享

1. はじめに

第2回以降は、特に明示する箇所を除き、連結財務諸表を前提に解説します。

第2回では適用初年度に想定される留意事項について、第1回で挙げた6つの「従来との主な変更点」の観点から解説します。

本稿では、主な変更点のうち、（1）、（2）、（3）、（6）について、適用のタイミング（適用時期）ごとに分けて解説します。

2．「表示・開示」に係る改正、名称等の変更

（原則：平成25年4月1日以後開始する事業年度の年度末から適用。主な変更点のうち（1）、（3）、（6）に該当。）

詳細は以降で記載していきますが、特に次の点については留意が必要と考えられます。

(1) 未認識数理計算上の差異及び未認識過去勤務費用の処理方法

純資産の額が増減することで、下記のような具体的な影響が考えられます。

• 財政状態が悪化（純資産が減少する場合）

• 経営指標（例．ROA、ROE）が従前と比べて大きく増減

• 借入金に係る財務制限条項（例．毎期末の自己資本比率が20％以上）への抵触の可能性

なお、適用初年度については、適用初年度の年度末における未認識数理計算上の差異等について、税効果を調整のうえ、その他の包括利益を通さないで直接純資産の部における「退職給付に係る調整累計額」（その他の包括利益累計額）に計上します（平成24年改正会計基準37項）。

【仕訳イメージ】

• 個別財務諸表
  （仕訳なし）

• 連結財務諸表
  （前提）
  退職給付引当金700
  未認識数理計算上の差異等300
  法定実効税率35％（繰延税金資産の回収可能性あり）

a.個別財務諸表で計上した「退職給付引当金」700を「退職給付に係る負債」に振替
b.未認識数理計算上の差異等300の分だけ「退職給付に係る負債」が増加。適用初年度は、直接、純資産の部における「その他の包括利益累計額」に計上される（その他の包括利益を通さない）
c.「退職給付に係る負債」について税効果を調整
（「退職給付引当金」700に対応する税効果は既に個別で計上済と考えられ、ここでは「その他の包括利益累計額」300に対応する税効果について追加で計上することになると考えられます）

※1 連結子会社における少数株主に帰属する部分
連結子会社における「退職給付に係る調整累計額」（その他の包括利益累計額）については、子会社の個別貸借対照表には計上されていませんが、連結上で生じる「為替換算調整勘定」などと同様に、少数株主に帰属する部分は「少数株主持分」に振り替えることになると考えられます。

※2 繰延税金資産の回収可能性
「退職給付に関する会計基準」に対応するため「税効果会計に関するＱ＆Ａ」（最終改正 平成25年2月7日 日本公認会計士協会）が改正されています。未認識数理計算上の差異等から生じた将来減算一時差異が、いわゆる長期性一時差異に該当することなどが示されています。

「税効果会計に関するＱ＆Ａ」の「前書文」より一部抜粋

(2) 開示の拡充

改正により、退職給付債務の期首残高と期末残高の調整表、年金資産の期首残高と期末残高の調整表、年金資産の主な内訳（債券、株式等の区分）など開示項目の拡充が行われています（具体的な開示例は、「第1回：従来からの変更点　4．開示の拡充」をご参照ください）。
退職給付債務・年金資産のそれぞれに潜在するリスク等が、より詳細に開示されるため、外部への説明責任を十分に果たすための準備が必要と考えられます。例えば、年金資産の期首残高と期末残高の調整表において、毎期多額のマイナスの数理計算上の差異が発生している場合は、年金資産のポートフォリオ、あるいは年金資産の運用方法そのものについて社内で改めて検討していくことが考えられます。
具体的な対応としては、以下のようなものが考えられます。

【年金資産の視点】

• 年金資産のポートフォリオの見直し
  （安全性の高い資産へシフト。ただし運用益が減り、掛金拠出額が増える可能性にも留意。）

• 年金資産に係る社内でのリスク管理体制の見直し

【退職給付債務の視点】

• 退職給付制度の見直し
  （給付水準の見直し、確定拠出年金制度への移行、キャッシュバランスプランの導入）

なお、検討した対応案について、会社が自由に全て決定できる訳ではなく、従業員・規制当局・金融機関等との調整も必要になってくると考えられるため、早めの検討が重要です。また、親会社のみならず子会社も含めた対応が必要なことにも留意が必要です。子会社から情報を収集するために、連結パッケージの様式の見直しも必要になってくると考えられます。

(3) 名称等の変更

連結決算システム等で、「退職給付に係る負債」等の新たな勘定科目設定が必要になると考えられます。

【名称変更される主なもの】

（注）「連結財務諸表」のみの適用であり、「個別財務諸表」は従来どおりの名称を使用。

(4) 簡便法適用会社の場合の留意点

簡便法を適用している会社であっても、退職給付債務の期首残高と期末残高の調整表、年金資産の期首残高と期末残高の調整表の注記など、「開示の拡充」は必要となります。 また、「退職給付引当金」を「退職給付に係る負債」とするなど、「名称等の変更」も行う必要があります。

3. 「退職給付債務等の計算方法等」に係る改正

（原則：平成26年4月1日以後開始する事業年度の期首から適用）

(1) 退職給付債務及び勤務費用の計算方法

適用初年度については、当期純利益の計算に影響を与える変更であるため期首の利益剰余金に加減して計上します（平成24年改正会計基準37項）。

【仕訳イメージ】

（前提）
退職給付債務の変動額100　（適用前：1,000　→　適用後：900）
法定実効税率35％（繰延税金資産の回収可能性あり）

a.退職給付見込額の期間帰属方法
退職給付見込額の期間帰属方法について、改正前は期間定額基準が原則とされていました。改正後は、期間定額基準または給付算定式基準を選択適用することとなります。
一度採用した方法は、会計方針として継続適用する必要があると考えられ、どちらを選択するかの決定にあたっては、専門家（アクチュアリー等）と早めに相談することが対応として考えられます。なお、平成24年改正会計基準の適用前に「期間定額基準」を採用していた場合であっても、適用初年度の期首においては「給付算定式基準」を選択することが認められています（平成24年改正会計基準38項）。

b.割引率
割引率について、改正前は、割引率決定の基礎となる債券の期間について、退職給付の支払見込日までの平均期間を原則としながらも、実務上は従業員の平均残存勤務期間に近似した年数とすることができることとされていました。改正後は、退職給付支払ごとの支払見込期間を反映した割引率を使用することとされました（例．退職給付の支払見込期間及び支払見込期間ごとの金額を反映した単一の加重平均割引率を使用する方法、退職給付の支払見込期間ごとに設定された複数の割引率を使用する方法）。
具体的に採用する方法の検討に加え、財務諸表の数値に直接影響を与える変更であり、将来の会社予算・業績予想への影響も踏まえ、事前に試算を行うことが対応として考えられます。

また、「期末において割引率の変更を必要としない範囲」に関する割引率の重要性基準（10％）についても対応を検討しておく必要があります。

なお、割引率の重要性に係る適用初年度の取扱いで、参考になるものとして企業会計基準委員会が会員向けに公表している「企業会計基準第26号「退職給付に関する会計基準」及び同適用指針の解説」の脚注4があります。

c.予想昇給率
昇給率について、改正前は「確実に見込まれる」昇給等が含まれるとされていました。改正後は「予想される」昇給等が含まれると変更されました。具体的にこの影響を受ける例として、将来における給与水準の変動（ベースアップ）があります。改正前は、ベースアップについて、確実かつ合理的に推定できる場合以外は、予定昇給率の算定には含めず、従業員個々人の実際のベースアップにより退職給付が増加したときの当該影響額は、数理計算上の差異となるとされていました。
財務諸表の数値に直接影響を与える変更であり、割引率と同様に将来の会社予算・業績予想への影響も踏まえ、事前に試算することが対応として考えられます。