「顧客との契約から生じる収益に関する論点の整理」及び「我が国の収益認識に関する研究報告（中間報告）」について　第2回：研究報告1　～収益の表示方法、収益の測定～

ナレッジセンター　公認会計士　井澤依子

IV.　日本公認会計士協会による研究報告の概要

1. 研究報告の位置付け

本研究報告は、あくまで研究報告として日本公認会計士協会の考え方を示したものであり、この公表により、収益認識に関し、これまでの実現主義の解釈の下で認められてきた会計処理から研究報告に記載された会計処理への変更が強制されることはありません。このため、研究報告に記載された会計処理を採用しても「会計基準等の改正に伴う会計方針の採用又は変更」には該当しません。

なお、研究報告に記載された会計処理を任意で新たに採用するに当たっては、以下の二つのケースが考えられるとしています。

※会計方針の変更に当たっては適時性が求められますが、研究報告の公表が背景の一つになるのではないかとの意見があります。
 

2. 研究報告の構成

「I　総論」において、研究報告の性格等を説明した上で、わが国の実現主義の下での収益認識要件をより厳格に解釈した場合の考え方とIAS18とを比較した考察を行っています。また、「II　付録」においては、67の事例についてIAS18に照らした具体的な考察等を行っています。本稿では、総論の概要と付録の一部についてご紹介します。

3. 収益認識要件の関係

わが国では、収益認識に関する包括的な会計基準は存在しませんが、企業会計原則において、収益の認識は実現主義によることが示されています。一般には「財貨の移転又は役務の提供の完了」とそれに対する現金または現金等価物その他の資産の取得による「対価の成立」の二つが収益認識要件とされているものと考えられます。

一方IAS18においては、具体的な収益認識の要件が「物品の販売」、「役務の提供」、「企業資産の第三者による利用」の三つの取引形態に分けて定められています。

両者の主な関連性を表したのが次の図表となりますが、このように、わが国における実現主義の考え方とIAS18が定める収益認識の要件との間には本質的な相違はないと考えられるため、実務上、実現主義の具体的な適用に当たっては、IAS18の収益認識の要件が参考になると考えられます。

なお研究報告では、わが国の実現主義の考え方のみでは、IAS18を適用した場合と同様の結果が得られるとは限らない項目として、売上の総額表示と純額表示（Ⅳ4．参照）、複合取引（Ⅳ6．参照）の二つを挙げています。

IV.　日本公認会計士協会による研究報告の概要

4. 収益の表示方法（総額表示と純額表示）

(1) 要点

※実務対応報告第17号「ソフトウェア取引の収益の会計処理に関する実務上の取扱い」（平成18年3月30日　ASBJ公表）
 

(2) 事例

【商社の収益の表示方法（ケース1）】

商社は、国内外の企業間取引の中で、情報提供、事務代行、決済代行および信用補完などのさまざまな機能を発揮しているが、契約上、取引の当事者として行われる取引と代理人として行われる取引がある。商社においては、果たした役割を総量で表すため、取引の当事者としての取引だけではなく、代理人としての取引についても総額で収益を表示している場合が少なくない。

※1　わが国の実現主義の下での収益認識要件をより厳格に解釈した場合の考え方
※2　IAS18を適用した場合の現時点における日本公認会計士協会における考え方

（以下の事例においても同様）

【リベートの会計処理（販売費および一般管理費処理の適否）（ケース3）】

わが国の商取引において、メーカーや卸売業を営む企業等が、期間、量および金額などさまざまな契約条件（算定根拠）により顧客に対してリベートを支払うことがある。

このような取引において、リベートを売上高から控除している場合と販売費および一般管理費として処理している場合がある。

(3) 収益の総額表示と純額表示に関する指針

企業が本人として行為を行っているのか（総額表示）、代理人として行為を行っているのか（純額表示）の判断指針は、IAS18の付録第21項で示されています。

その中で企業が財貨の移転または役務の提供に関する重要なリスクと経済価値にさらされている場合には本人として行為を行っており、そうでない場合は代理人として行為を行っているものとしています。

5. 収益の測定

(1) 要点

(2) 事例

【割賦販売の会計処理（ケース6）】

わが国では、いわゆる割賦販売の会計処理として、販売基準により商品等を引き渡した日をもって売上収益の実現の日としている場合と、割賦基準により割賦代金の回収期限の到来の日または入金の日をもって売上収益の実現の日としている場合がある。

また、販売基準の場合でも、契約上、販売代価と賦払期間中の利息に相当する金額とが明確、かつ、合理的に区分されているときは、割賦販売の金利的な要素を考慮し、商品等を引き渡した時点で収益を販売代価で測定し、賦払期間に対応して利息相当額を収益として認識する実務と、割賦販売の金利的な要素を考慮せずに商品等を引き渡した時点で収益を現金回収総額で測定する実務がある。