Hva går de nye MVA-reglene ut på?
De nye reglene for tidfesting av omtvistede krav er nedfelt i forskrift til merverdiavgiftsloven § 15-9-3 og lyder som følger:
«Omtvistede beløp som har sitt grunnlag i tilvirkningskontrakter og hvor det objektivt sett er rimelig tvil om kreditor har rett på vederlaget, skal oppgis i skattemeldingen for den termin kravet er avklart eller betalt. Dette gjelder ikke dersom debitor og kreditor er å anse som nærstående etter skatteforvaltningsloven § 8-11 fjerde ledd.»
Tilsvarende regler har også kommet for tidfesting av kompensasjon av MVA for kommuner mv. Reglene finnes i ny bestemmelse i forskrift til kompensasjonsloven § 5, og lyder som følger:
«Ved utsatt tidfesting av merverdiavgift av omtvistede krav, jf. merverdiavgiftsforskriften § 15-9-3, skal kompensasjon for merverdiavgift tas med i skattemeldingen for den periode kravet er avklart eller betalt.»
Det er gitt overgangsregler som innebærer at de nye reglene bare omfatter omtvistede krav som (etter reglene i merverdiavgiftsloven § 15-9 om tidfesting) skal oppgis på MVA-meldinger fra og med 1. januar 2023. Frem til 1. januar 2023 følger tidfesting av MVA, også for omtvistede krav, tidspunktet for utstedelse av faktura. Dette innebærer at faktureringstidspunktet vil være utslagsgivende for hvilke krav om omfattes av de nye reglene. Fakturaer som korrekt er (eller skulle vært) utstedt i 2022 omfattes ikke av de nye reglene. For bygge- og anleggsbransjen åpner imidlertid bokføringsreglene for en noe mer fleksibel anvendelse av overgangsreglene. Frem til fullføring av prosjekter vil nemlig leverandører innen bygge- og anleggsvirksomhet, i henhold til nye bokføringsregler som ble innført i 2021, kunne få tilbakebetalt MVA ved å kreditere oppdragsgiver hvis betalingskrav bestrides. Så fremt kravet fortsatt er omtvistet etter fullføringstidspunktet, er det naturlig å tolke overgangsreglene slik at de nye tidfestingsreglene kommer til anvendelse.
De nye tidfestingsreglene reiser en rekke tolkningsspørsmål og praktiske utfordringer. I høringsrunden påpekte flere av høringsinstansene behovet for ytterligere presiseringer og definisjoner av begrepene i forskriften, særlig hva gjelder forståelsen av begrepet «tilvirkningskontrakter». Dette er imidlertid ikke fulgt opp verken i de nye lovbestemmelsene eller i innstillingen fra finanskomiteen. De næringsdrivende er dermed foreløpig henvist til å navigere på egen hånd i forhold til alle de tolkningsspørsmål og praktiske utfordringer de nye reglene reiser.
Som det fremgår av ordlyden i både merverdiavgiftsloven § 15-9-3 og kompensasjonsloven § 5, er de nye reglene for tidfesting av omtvistede krav såkalte «skal-regler». Dette innebærer at reglene skal følges såfremt vilkårene er oppfylt, uavhengig av om partene ønsker det. Dette stiller store krav til vurderingsevne og dokumentasjon både for selgere og kjøpere av varer og tjenester.
Hvilke typer avtaler/leveranser gjelder de nye reglene for?
Ordlyden i de nye tidfestingsreglene legger opp til at kun kontraktsforhold som anses som «tilvirkningskontrakter» skal omfattes av reglene. Ordet «tilvirkningskontrakt» har ingen legaldefinisjon verken i merverdiavgiftsloven eller andre lover eller forskrifter, men finanskomiteen har i sin innstilling vist til at en «tilvirkningskontrakt» gjelder noe mer enn bare kjøp av en ferdigprodusert vare eller tjeneste. Komiteen har videre vist til skatteloven § 14-5 tredje ledd, som regulerer tidfesting av tilvirkningskontrakter som ikke er fullført; altså noe helt annet enn omtvistede krav. Siden begrepet «tilvirkningskontrakt» ikke er definert verken i skatteloven eller -forskriften, og rettskildene på skatterettens område om forståelsen av begrepet «tilvirkningskontrakt» er begrensede, gir imidlertid skatteretten få klare holdepunkter å lene seg på ved tolkningen av begrepet.
I innstillingen starter omtalen av begrepet «tilvirkningskontrakt» med en påstand om at begrepet privatrettslig sett i alminnelighet omfatter kontrakter som gjelder fremstilling av fysiske eiendeler, og hvor selgeren står for anskaffelse av materialer o.l. Deretter omtales skatterettens definisjon av begrepet. Det fremgår at departementet mener at en avgrensning av de nye MVA-tidfestingsreglene i tråd med skatterettens avgrensning vil innebære at de fleste tilfeller hvor entreprenører mv. har såkalt «hoppeplikt» vil omfattes, og at dette vil medføre at et viktig hensyn bak reglene vil ivaretas.
Når det i innstillingen tilsynelatende legges opp til at ordet «tilvirkningskontrakt» etter de nye MVA-tidfestingsreglene skal gis samme innhold som i skatteretten, skaper dette stor usikkerhet om hvordan begrepet for skal forstås i relasjon til MVA-reglene. I innstillingen vektlegges det at tilvirkningskontrakter etter skatteloven er avgrenset mot kontrakter uten fastpriselement og rene tjenesteoppdrag. De sitatene fra skatterettens rettskilder som det vises til i innstillingen gir i tillegg et klart inntrykk av at begrepet «tilvirkningskontrakt» bare vil omfatte tilvirkning av fysiske gjenstander.
I innstillingen vises det til Skatte-ABC der tilvirkningskontrakter defineres som:
«[…] kontrakt om å lage gjenstander, oppføre bygg mv. mot fast pris (ikke regningsarbeid) enten tilvirkeren er eier av objektet frem til levering eller bestilleren fortløpende blir eier. Rene tjenesteoppdrag faller utenfor begrepet «tilvirkningskontrakt».»
Videre vises det i innstillingen til en artikkel fra 2006 i Revisjon og Regnskap der det ble uttalt at skattereglene for tilvirkningskontrakter «kun gjelder fysiske produkter».
Omtalen og utvalget av rettskilder i innstillingen gir som nevnt et klart inntrykk av at det oppstilles krav om at selgere som skal omfattes av de nye MVA-reglene må tilvirke et fysisk objekt, og at selgeren selv må stå for leveranse av materialer mv. som inngår i leveransen. I så fall vil nedslagsfeltet for de nye reglene kunne bli langt snevrere en det mange forventet i forkant, og dessuten langt snevrere enn det formålet med reglene tilsier.
Det finnes imidlertid flere rettskilder som ikke er nevnt i innstillingen, og som trekker i retning av en videre fortolkning av begrepet «tilvirkningskontrakt» enn det innstillingen gir inntrykk av. Når det gjelder det privatrettslige begrepet finnes det en artikkel fra Jussens Venner fra 1999 der begrepet er omtalt som følger:
«Med tilvirkningskontrakt menes i alminnelighet avtaler hvor realdebitor […] påtar seg å fremstille et nærmere bestemt produkt for realkreditor […], det være seg en løsøregjenstand (borerigg, maskin, skip mv.) et bygg eller anlegg, eller et rent åndsprodukt (så som arkitekttegninger og dataprogrammer)» (vår uthevning).
Av mer direkte interesse for oss er omtalen av begrepet «tilvirkningskontrakt» i kommentarutgaven til skatteloven (Norsk lovkommentar – Rettsdata – Per Helge Stoveland – 2022) der det uttales at begrepet gjelder «både for fysiske og immaterielle varer».
Merverdiavgiftsloven har i § 1-3 første ledd bokstav b og c legaldefinisjoner av begrepene «vare» og «tjeneste». Vare er definert som «fysiske gjenstander, herunder fast eiendom […]», mens tjenester er definert som «det som kan omsettes og som ikke er vare […], herunder begrensede rettigheter til varer, og utnyttelse av immaterielle verdier». I MVA-terminlogien er det altså ingenting som heter «immaterielle varer»; alt som er immaterielt vil nødvendigvis alltid være «tjenester». Rettskildene vi har vist til ovenfor tilsier imidlertid at tilvirkning av immaterielle objekter kan tenkes å omfattes av begrepet «tilvirkningskontrakt» både innen privatretten og skatteretten.
Spørsmålet om hvorvidt MVA-reglene bare omfatter tilvirkning av fysiske gjenstander (herunder oppføring av bygg, anlegg mv. på fast eiendom) eller også tjenesteleveranser vil ha stor praktisk betydning, da det finnes en rekke former for store og langvarige tjenesteleveranser som lett kan resultere i tvister. Dette kan for eksempel dreie seg om digitale tjenesteleveranser knyttet til utvikling av software, systemløsninger mv., der selgeren «tilvirker» de nye systemene (og ikke benytter seg av «hylleløsninger»). Andre eksempler på immaterielle tjenester som ofte kan resultere i tvister er arkitekt-/prosjekteringstjenester, ingeniørtjenester og ulike former for konsulenttjenester.
Videre vil det blant annet innenfor bygge- og anleggsbransjen leveres mange «fysiske» tjenester som ikke inneholder noe vareelement. Dette kan eksempelvis dreie seg om rivningsentrepriser, grunnentrepriser eller maskinentrepriser. I slike tilfeller vil tjenesteleverandøren ofte bidra til å «tilvirke» et bygg/anlegg, en tomt e.l., men uten at leverandøren selv tilfører noe vareelement.
Forutsatt at det må oppstilles krav om at leveransen må innebære en tilvirkning av en fysisk gjenstand, vil det også oppstå spørsmål ved hvor omfattende vareinnsatsen må være. Eksempelvis kan rørleggere, elektrikere mv. utføre arbeid der materialinnsatsen i stor grad består av materialer som oppdragsgiveren selv har kjøpt inn, men der leveransen omfatter enkelte varer av mindre verdi, eksempelvis ledninger, stikkontakter, pakninger eller andre små bestanddeler. Vil dette være tilstrekkelig til at det foreligger en «tilvirkningskontrakt»?
Etter vårt syn vil det være svært uheldig dersom de nye MVA-reglene får et så snevert anvendelsesområde at mange aktører som har behov for reglene blir utelukket. Vi kan ikke se hvorfor det er behov for å avgrense MVA-reglene til å gjelde «tilvirkningskontrakter», all den tid det finnes en lang rekke leveranser som vil kunne falle utenfor dette begrepet, men som kan resultere i store og langvarige tvister der behovet for tilsvarende tidfestingsregler vil være det samme. For at reglene skal virke etter sitt formål, og ikke skape tilfeldige og urimelig forskjellsbehandling mellom ulike bransjer og avtaleformer, burde reglene gjelde for alle typer leveranser som resulterer i omtvistede krav, også rene tjenesteleveranser.
Det er da også interessant å se hvordan skatteretten håndterer skattemessig tidfesting av omtvistede krav. Skatteloven oppstiller, i motsetning til de nye MVA-reglene, ikke noe krav om at leveranser må skje som ledd i en «tilvirkningskontrakt» for utsatt tidfesting ved omtvistede krav. Snarere tvert om er skattelovens egne regler for tidfesting generelle og gjelder for alle typer kontraktsforhold innenfor alle bransjer. Det er da betimelig å stille spørsmål ved hvorfor lovgiver har falt ned på at MVA-reglene om omtvistede krav skal avgrenses til «tilvirkningskontrakter» slik dette begrepet benyttes etter skatteloven § 14-5 tredje ledd, i stedet for å innføre den samme generelle tidfestingsregel for omtvistede krav som skatteretten selv benytter. Dette spørsmålet er ikke besvart i forarbeidene, og avgrensingen av MVA-reglene fremstår dermed som lite gjennomtenkt.
Ut over å avgrense mot en rekke typer leveranser innebærer begrepet «tilvirkningskontrakt» også at det oppstilles krav om fastpris. Kravet til fastpris er en skattemessig innskrenking av begrepet «tilvirkningskontrakt» etter privatretten, som ikke oppstiller noe tilsvarende vilkår. Hvorvidt det kreves at hele kontraktsvederlaget skal være fast priset, eller om man kan ha innslag av regningsarbeid, fremgår ikke entydig av skatteloven. I praksis er det imidlertid rimelig klart at det skattemessig ikke stilles krav om at hele kontraktsvederlaget skal være fast. At Finansdepartement legger seg på samme vurdering fremgår av høringsnotatet om de nye MVA-reglene, der departementet omtaler fastpriskravet som et «fastpriselement». Bruken av ordet «element» tilsier at det ikke kan oppstilles krav om at det må avtales fastpris for hele tilvirkningskontrakten.
Samlet sett viser gjennomgangen ovenfor at begrepet «tilvirkningskontrakt» i de nye tidfestingsreglene kan åpne for betydelig tolkningstvil. Hvordan Skatteetaten selv vil tolke begrepet «tilvirkningskontrakt» i relasjon til de nye MVA-reglene er dermed uvisst. De hensynene vi har påpekt ovenfor tilsier at en vid fortolkning av begrepet bør legges til grunn, men det er svært usikkert hvordan etaten vil forholde seg til dette.
Hvilke leverandører gjelder de nye reglene for?
Forut for innføringen av de nye tidfestingsreglene var et viktig spørsmål hvilke leverandører som vil omfattes av reglene. Selv om de nye tidfestingsreglene var foranlediget av et bransjefremstøt fra bygge- og anleggsbransjen, er de utformet slik at de også kan omfatte aktører i en rekke andre bransjer. Dette fremgår også i Finansdepartementets høringsnotat der det ble vurdert om en særskilt tidfestingsregel ved omtvistede krav for entreprenørbransjen ville kunne la seg forene med statsstøtteregelverket i EØS-avtalen. Konklusjonen var at dette ville være svært krevende. Departementet la derfor til grunn at det burde innføres regler som ikke var bransjespesifikke. Dette innebærer at alle typer leverandører som inngår tilvirkningskontrakter vil omfattes av reglene, og forståelsen av begrepet «tilvirkningskontrakt» blir dermed helt sentral.
Som det fremgår i omtalen av begrepet «tilvirkningskontrakt» ovenfor, er det en fare for at de begrensingene som ligger i begrepet kan medføre at de nye MVA-reglene primært vil gjelde for entreprenører og andre aktører innenfor bygge- og anleggsbransjen og verftsindustrien med leveranser som består av en kombinasjon av varer/materialer og tjenesteinnsats. Dette vil omfatte mange store og komplekse leveranser, men kan også omfatte mindre og enklere leveranser, eksempelvis en møbelsnekker som lager, leverer og monterer et kjøkken.
Hvis de nye reglene blir tolket slik at de langt på vei bare treffer bygge- og anleggsbransjen og verftsindustrien, reiser dette et interessant spørsmål; kan reglene, til tross for Finansdepartementets fokus på statsstøtteproblematikken, likevel være i strid med statsstøtteregelverket? Dette fremstår som et svært relevant spørsmål hvis et regelsett som tilsynelatende er bransjenøytralt i praksis bare treffer aktører i et mindre antall bransjer.
Hvilke kjøpere/oppdragsgivere vil bli berørt av de nye reglene?
Hvilke kjøpere/oppdragsgivere som blir berørt av de nye reglene vil naturligvis ha en nær sammenheng med de ovennevnte spørsmålene om hva som anses å inngå i begrepet «tilvirkningskontrakter».
Aller størst betydning vil reglene trolig få for private og offentlige aktører som er byggherrer/oppdragsgivere i større bygge- og anleggsprosjekter. Reglene vil altså få stor praktisk betydning for aktører innen eiendomsbransjen. Når slik kjøpere har rett til fradrag/kompensasjon for inngående MVA, vil de i tiden fremover stadig måtte ta stilling til hvorvidt betalingskrav som kjøperne bestrider gjelder tilvirkningskontrakter eller andre kontrakter, da dette vil være avgjørende for hvorvidt MVA på fakturaer fra leverandørene kan fradragsføres eller ikke, noe vi omtaler nærmere nedenfor. Også oppdragsgivere innenfor verftsindustrien vil måtte forholde seg til de nye reglene og de utfordringene disse medfører. Hvis en vid fortolkning av begrepet «tilvirkningskontrakt» legges til grunn, vil også kjøpere av en rekke former for immaterielle tjenester, eksempelvis ulike former for IT-leveranser, bli berørt av reglene.
En annen aktuell kjøpergruppe er privatpersoner som ofte er oppdragsgivere for boligentrepriser o.l. som kan ende i tvister. Siden slike kjøpere ikke har fradragsrett for MVA, vil de nye reglene trolig ha relativt liten praktisk betydning for dem.
Reglene gjelder ikke mellom nærstående parter
De nye MVA-reglene gjelder ikke for eventuelle omtvistede krav mellom nærstående parter. Formålet bak denne begrensningen er å unngå at nærstående parter skal redusere/utsette sin samlede MVA-belasting ved å «konstruere» tvister seg imellom.
I det opprinnelige høringsforslaget la Finansdepartementet opp til å henvise til merverdiavgiftslovens egne regler om «interessefellesskap» i § 4-4. I høringsrunden ble det påpekt at dette begrepet ikke har noen klar definisjon, og det kom forslag om å heller avgrense bestemmelsen i tråd med den mer presise definisjonen av «nærstående» i skatteforvaltningsloven. Det kan se ut til at lovgiver fant dette forslaget fornuftig, for i lovbestemmelsen som ble vedtatt henvises det til skatteforvaltningsloven § 8-11 fjerde ledd som har følgende definisjon:
«Som nærstående etter første, annet og tredje ledd regnes
a) selskap eller innretning som den opplysnings- eller dokumentasjonspliktige, direkte eller indirekte, eier eller kontrollerer med minst 50 prosen
b) person, selskap eller innretning som, direkte eller indirekte, eier eller kontrollerer den opplysnings- eller dokumentasjonspliktige med minst 50 prosent
c) selskap eller innretning som nærstående etter bokstav b, direkte eller indirekte, eier eller kontrollerer med minst 50 prosent
d) nærstående person etter bokstav b sine foreldre, søsken barn, barnebarn, ektefelle, samboer, ektefelles foreldre og samboers foreldre samt selskap eller innretning som disse, direkte eller indirekte, eier eller kontrollerer med minst 50 prosent.»
Hva er et «omtvistet» krav?
En forutsetning for anvendelse av de nye tidfestingsreglene er at det foreligger et «omtvistet» krav. Også dette kravet vil kunne by på vanskelige grensedragninger og åpne for konflikter med Skatteetaten.
Som en første skranke må det avgiftsrettslig skilles mellom tilfeller der manglende betaling skyldes tvist/manglende betalingsvilje hos kjøper fordi kravet bestrides, og tilfeller der manglende betaling skyldes at kjøperen har manglende betalingsevne. Særlig for selgere kan det ofte være vanskelig å ta stilling til dette. Hvis manglende betaling skyldes manglende betalingsevne hos kjøper, kan leverandøren ikke benytte seg av den gunstige ordningen for omtvistede krav. Leverandøren må i stedet innbetale det fakturerte MVA-beløpet til staten og vil først kunne få beløpet tilbakebetalt hvis/når fordringen blir konstatert tapt.
Videre oppstilles det et krav om at det objektivt sett er «rimelig tvil om kreditor har rett på vederlaget». Kravet om rimelig tvil innebærer ikke noe krav om sannsynlighetsovervekt, men setter en nedre grense for grunnløse innsigelser. Når det er sagt, går det ikke nødvendigvis noen skarp grense mellom manglende betalingsevne og manglende betalingsvilje. En ikke ukjent problemstilling innen bygge- og anleggsbransjen er at manglende betalingsevne øker sannsynligheten for at kjøperen kommer med mer eller mindre grunnløse innsigelser til selgerens fakturaer.
Hvorvidt det foreligger rimelig tvil om retten på vederlag vil ofte være et skjønnspreget bevisspørsmål. Siden de to partene i transaksjonen er henvist til å gjøre sine egne individuelle vurderinger, og ofte kan ha ulike interesser, er det ikke usannsynlig at partene vil vurdere spørsmålet ulikt.
En svært praktisk situasjon er at fakturaer, eksempel entreprenørers sluttfakturaer i større prosjekter, omfatter en kombinasjon av krav det fremstår som sannsynlig at kjøperen vil betale og krav som er mer eller mindre usikre. I prinsippet skal selger allerede når fakturaen sendes ta hensyn til dette, slik at selgeren ved innrapportering av MVA for den termin fakturaen sendes unnlater å innrapportere MVA på den delen av fakturaen som antas å bli gjenstand for tvist. I praksis antar vi at selgere ofte vil unnlate å gjøre noen slik vurdering når fakturaen sendes, men i stedet vil avvente kjøperens reaksjon; hvor mye av kravet blir betalt og hvor mye blir ikke betalt med den begrunnelse at kravet ikke er berettiget? Når dette er avklart, vil det være lettere for selger å fastslå og dokumentere hvilken del av fakturabeløpet som er gjenstand for tvist. Og for kjøper vil det være nærliggende å se det slik at krav som bestrides, og derfor ikke betales, omfattes av de nye tidfestingsreglene. Uavhengig av hvor stor tvilen om kravets berettigelse vil være rent objektivt, vil jo kjøpers subjektive oppfatning normalt være at selgers krav ikke er berettiget.
Når blir et krav «avklart»?
De nye reglene bestemmer at leverandørene skal innbetale MVA på det tidspunkt et krav blir «avklart». Det er altså av sentral betydning å fastslå hva som ligger i dette begrepet.
Lovens ordlyd gir liten veiledning for hva som menes med et «avklart» krav. I innstillingen til finanskomiteen vises det til høringsnotatet, som i sin tur oppstiller en forskjell mellom «endelig avklart» og «avklart» krav. Tilsynelatende er henvisningen ment å illustrere at en avtale mellom partene som «avklarer» kravet vil medføre en rett og plikt for partene til å føre MVA-beløpet i sine MVA-meldinger. Partene skal ikke avvente en «endelig» avklaring, noe som etter departementet syn kunne medført at tvister om forståelsen av eksempelvis en forliksavtale ville medført ytterligere utsettelse av tidfestingen.
Når ordlyden og forarbeidene gir relativt vage føringer, er det mye rom for tolkning av når et krav er «avklart», selv om dette nok relativt sjelden vil settes på spissen.
Utsatt tidfesting, men fortsatt plikt til å fakturere med MVA
Plikten til å utstede fakturaer med MVA for leveranser som etter sin art er MVA-pliktige følger fortsatt av bokføringsforskriftens regler. De nye reglene i merverdiavgiftsloven § 15-9-3 og kompensasjonsloven § 5 gjelder kun for tidfesting av MVA. Selger har derfor fortsatt en plikt til å utstede fakturaer med MVA, uavhengig av om det forventes at hele eller deler av fakturabeløpet vil bli bestridt av kjøper.
De nye tidfestingsreglene innebærer at selgere med omtvistede krav ikke skal innberette eller innbetale utgående MVA på de aktuelle fakturaene til Skatteetaten før kravet er «avklart» eller betalt, til tross for at faktura er utstedt. Dette er et klart avvik fra lovens hovedregel om at utgående MVA skal innrapporteres på MVA-meldingen i den terminen faktura er utstedt.
Tilsvarende kan kjøper av varer og tjenester der kravet er omtvistet ikke fradragsføre eller kreve kompensasjon for inngående MVA før den termin kravet er avklart eller betalt. Også dette er et avvik fra lovens hovedregel.
Som vi kommer tilbake til nedenfor, antar vi at den uvanlige løsningen der MVA-rapporteringen skal løsrives fra faktureringen vil kunne medføre betydelige regnskapstekniske utfordringer og behov for tilpasninger.
Økonomiske konsekvenser for selgere og kjøpere
For selgersiden vil de nye reglene innebærer en stor besparelse fordi selgere med omtvistede krav ikke lenger vil plikte å innbetale utgående MVA før tvisten blir avklart og størrelsen på det faktiske vederlagskravet blir avklart. For selgere i bygge- og anleggsbransjen i særdeleshet vil dette ha stor likviditetsmessig betydning. Ofte dreier entreprisetvister seg om betydelige beløp og en avklaring av rettmessigheten av et krav kan ofte ta svært lang tid, særlig der tvisten bringes inn for domstolen. Men også for selgere i andre bransjer kan utsatt tidfesting ha stor økonomisk betydning.
For kjøpere i tilvirkningskontrakter innebærer de nye bestemmelsene derimot en innstramming av tidligere praksis. Tidligere kunne kjøpere av varer og tjenester kreve fradrag eller kompensasjon for inngående MVA som var dokumentert med faktura fra selger, uavhengig av om kravet var omtvistet. Kjøpere oppnådde dermed en likviditetsfordel ved å kunne kreve inngående MVA utbetalt fra staten uten selv å måtte utbetale MVA-beløpet til selger. Denne likviditetsfordelen vil bortfalle for leveranser som omfattes av de nye tidsfestingsreglene; kjøper vil nå først kunne kreve fradrag eller kompensasjon når kravet er avklart eller betalt.
En snever fortolkning av begrepet «tilvirkningskontrakter» kan tenkes å medføre at store entreprenører som påtar seg omfattende totalentreprisekontrakter vil få en vesentlig gunstigere posisjon enn tidligere. Vi vil anta at slike entreprenørers leveranser til byggherrene normalt vil være å anse som «tilvirkningskontrakter» som omfattes av de nye reglene, slik at entreprenørene kan utsette MVA-betalingen når det oppstår tvist med byggherrene. Med en snever fortolkning av reglene er det imidlertid godt mulig at mange av totalentreprenørens underleverandører, eksempelvis rivningsentreprenører, grunnentreprenører, maskinentreprenører, elektrikere, rørleggere mv. vil falle utenfor reglene. Hvis byggherren bestrider krav som knytter seg til underleveranser, vil totalentreprenøren ofte unnlate å betale underleverandøren for de arbeidene byggherren nekter å betale for. Mange underleverandører vil derfor kunne komme dårlig ut hvis de ikke kan benytte seg av de nye MVA-reglene.
Kan de nye reglene bli en kime til interessekonflikter og økt risiko?
Som det fremgår av gjennomgangen ovenfor vil selgere ha en interesse av at deres leveranse anses som «tilvirkningskontrakter» og i at krav anses som «omtvistet», slik at de kan unnlate å innberette og innbetale MVA på krav som kjøperen bestrider. Selgers argumentasjon vil imidlertid kunne bli motstridende avhengig av om spørsmålet vurderes med privatrettslige briller eller «MVA-briller». Fra et privatrettslig ståsted vil naturligvis selger ha en interesse av å hevde at det ikke er noen berettiget tvil om kravet på vederlag. Når selger vurderer samme problemstilling fra et avgiftsmessig ståsted, vil imidlertid selgeren ha en interesse av å hevde at det foreligger berettiget tvil.
Kjøpere med fradragsrett for MVA vil på sin side ha en interesse i at det ikke anses å foreligge en «tilvirkningskontrakt» og/eller at kravet ikke anses som «omtvistet», da dette vil gi kjøperen rett til fradrag for MVA, uavhengig av om kravet bestrides og kjøperen unnlater å betale selgeren. Også her vil argumentasjonen kunne sprike alt ettersom kjøper ser på saken fra et privatrettslig eller et avgiftsmessig ståsted. For avgiftsformål vil kjøpere med fradragsrett for MVA ha en interesse i å hevde at manglende betaling skyldes manglende betalingsevne (fordi fradragsretten da vil være i behold). Fra et privatrettslig ståsted vil kjøper derimot ha en interesse av å hevde at det foreligger (minst) rimelig tvil om hvorvidt kravet er berettiget.
Ovennevnte viser at selgers og kjøpers tilnærming til et omtvistet krav vil kunne variere, alt avhengig av hvorvidt de ser på problemstillingen fra et privatrettslig ståsted eller fra MVA-ståsted. Dette vil særlig kunne settes på spissen for totalentreprenører, da disse som nevnt ofte både vil ha en rolle som selger overfor byggherren og kjøper overfor underleverandører i de samme prosjektene. Totalentreprenøren vil da ha en økonomisk interesse i at deres egne leveranser til byggherren kvalifiserer for å omfattes av de nye reglene, samtidig som de vil ha en økonomisk interesse av at underleverandørers leveranser ikke omfattes av reglene. Dette vil gi totalentreprenøren en rett til å unnlate å betale utgående MVA til staten, samtidig som totalentreprenøren selv kan fradragsføre inngående MVA på fakturaer fra underleverandørene, uavhengig av om betaling finner sted.
Risikobildet for hver av partene i transaksjonen vil langt på vei være et «speilbilde» av de økonomiske interessene som omtales ovenfor.
For selgere som unnlater å innberette og innbetale utgående MVA, vil Skatteetaten både kunne utfordre at det foreligger en «tilvirkningskontrakt» og at kravet er «omtvistet», eller eventuelt at kravet ikke er «avklart.» Alt det ovennevnte er vilkår for at selger skal kunne unnlate å innbetale MVA. Konsekvensen av at selger har trådt feil på ett av disse punktene vil være at Skatteetaten kan etterberegne utgående MVA i de MVA-terminer fakturaer faktisk er utstedt, eller eventuelt i den termin etaten mener at kravet ble «avklart». Etaten vil også kunne ilegge tilleggsskatt i den utstrekning skatteyter ikke har opplyst om forholdet ved innsendelse av sin MVA-melding.
For kjøpersiden vil risikoen langt på vei være den «motsatte» av risikoen på selgersiden; Skatteetaten vil kunne hevde at tidfestingsreglene for omtvistede krav kommer til anvendelse i tilfeller der kjøperen selv har lagt til grunn at de ikke gjør det. Etaten vil da kunne hevde at kjøperen uriktig har fradragsført MVA som ikke var fradragsberettiget. Også overfor kjøperne vil det kunne bli ilagt tilleggsskatt i tillegg til etterberegning av selve MVA-beløpet.
Kjøpere vil imidlertid også kunne pådra seg risiko dersom de velger å legge til grunn at et krav omfattes av de nye reglene og derfor ikke er fradragsberettiget før kravet blir avklart. Hvis Skatteetaten skulle mene at kravet ikke omfattes av de nye reglene, eksempelvis fordi det ikke foreligger en tilvirkningskontrakt, vil konsekvensen være at fradragskravet oppsto allerede i den MVA-termin selgers faktura er datert. Fradragskravet kan da bli foreldet før avklaring skjer. Dette er særlig kritisk for aktører som omfattes av MVA-kompensasjonsordninger for kommuner, fylkeskommuner og en del andre aktører, da slike aktører er underlagt vesentlig kortere foreldelsesfrister enn den ordinære treårsfristen som gjelder for MVA-pliktige virksomheter. En del tvister kan imidlertid trekke ut så lenge at også denne fristen kan bli problematisk.
Dokumentasjon og avklaringer med Skatteetaten
En svakhet med de nye tidfestingsreglene er at verken lovtekst eller forarbeider sier noe om hvordan de som berøres av reglene skal dokumentere sine vurderinger av hvorvidt reglene kommer til anvendelse. Avgiftssubjekter bør på generelt grunnlag kunne dokumentere at MVA-behandlingen er riktig. Dette vil være ekstra viktig for disse nye tidfestingsreglene som gir mye rom for tolkningsalternativer og skjønn, og der de to partene i transaksjonen dessuten ofte vil ha motstridende interesser som kan resultere i ulike tolkninger.
Selgere vil gjerne ha et behov for å dokumentere at leveransen er å anse som en «tilvirkningskontrakt». Dette vil ofte kunne dokumenteres gjennom skriftlig avtale med kjøper, men kan også tenkes dokumentert på andre måter, eksempelvis ved at selgeren utarbeider et notat der leveransen beskrives og vurderes opp mot kriteriene for å kvalifisere som «tilvirkningskontrakt». Videre vil selgere ha et behov for å dokumentere at kravet faktisk er omtvistet. I tilfeller der kjøper ikke betaler, kan selger ofte være tjent med å henvende seg skriftlig til kjøper med forespørsel om hvorvidt dette skyldes at kravet bestrides, slik at korrespondanse med kjøper kan brukes som dokumentasjon.
Kjøpere med fradragsrett for MVA vil på sin side ofte ha en interesse av å dokumentere at det ikke foreligger noen «tilvirkningskontrakt» og/eller at et krav ikke er omtvistet, slik at kjøperen rettmessig kan fradragsføre inngående MVA på selgerens fakturaer. Når det gjelder forståelsen av begrepet «tilvirkningskontrakt» vil kjøper dermed ofte ha en interesse i å tolke samme avtaleforhold annerledes enn selgeren. Også for kjøper vil god dokumentasjon være viktig.
Vi vil anta at en kjøper som faktisk bestrider og unnlater å betale et krav vanskelig kan unngå å «innrømme» dette i MVA-behandlingen, all den tid kjøperen vil måtte tilkjennegi uenigheten overfor selger og vil unnlate å betale kravet til tross for at betalingsevne er til stede. Ulik tolkning mellom selger og kjøper vil dermed trolig oftere gjelde spørsmålet om hvorvidt det foreligger «tilvirkningskontrakt» enn spørsmålet om hvorvidt det foreligger tvist.
Aktørene som omfattes av de nye tidfestingsreglene vil også være underlagt generell opplysningsplikt overfor Skatteetaten og kan risikere tilleggsskatt dersom de ikke oppfyller denne plikten. Siden rekkevidden av begrepet «tilvirkningskontrakt» foreløpig er svært usikkert, og det ofte også vil bero på skjønnsmessige kriterier hvorvidt et krav er «omtvistet», vil det ofte være hensiktsmessig for både selgere og kjøpere å opplyse om sine vurderinger i forklaring til MVA-melding/kompensasjonsmelding. Så lenge opplysningsplikten oppfylles ved at faktum og de rettslige vurderinger som ligger bak MVA-håndteringen er klart beskrevet, vil risiko for tilleggsskatt unngås, selv om det senere skulle vise seg at Skatteetaten er uenig i vurderingene. Det er imidlertid verdt å presisere at risiko for foreldelse fortsatt vil være til stede hvis kjøper legger til grunn at reglene kommer til anvendelse.
Etter hvert som de nye reglene blir tatt i bruk, må det forventes at Skatteetaten vil ha fokus på reglene ved kontroll. Sannsynligvis vil etaten ofte innhente opplysninger fra motparten for å sjekke om selger og kjøper har vurdert samme krav likt i forhold til tidfestingsreglene og være særlig tilbøyelig til å fatte etterberegningsvedtak i tilfeller der partene har tolket reglene ulikt. Dokumentasjon og forankring gjennom forklaring til Skatteetaten vil dermed være svært viktig i tilfeller der en part har grunn til å anta at motparten kan legge en annen tolkning til grunn.
Praktisk bokføring og SAF-T
De nye reglene vil stille særlige krav til bokføringen for både kjøper og selger, i og med at selger skal utstede faktura med MVA, men tidfestingen for selger og kjøper ikke skal følge merverdiavgiftslovens ordinære regler. Både selger og kjøper må derfor håndtere bokføring av fakturaer for omtvistede krav i flere «steg». Bokføringen vil derfor for omtvistede krav ikke være fullført verken for selger eller kjøper på det tidspunktet fakturaen utstedes (for selger) eller mottas (for kjøper).
I en periode, der kravet er uavklart, må MVA-beløpet på faktura håndteres som uavklart både av selger og kjøper. For dette formål vil det etter vårt syn være behov for å opprette egen konto/egne konti i regnskapet, slik at det uavklarte beløpet holdes adskilt fra «ordinære» MVA-konti som avstemmes mot den løpende MVA-rapporteringen. Både selger og kjøper må opprette særskilte MVA-koder i regnskapssystemet eller på annen måte sikre sporbarhet for å håndtere de ulike stegene i bokføringen av transaksjonene. Disse kodene/transaksjonene må mappes mot riktige SAF-T koder for å håndtere at MVA ikke skal rapporteres og betales/fradragsføres før kravet er avklart eller betalt.
Hvor mange steg som må gjøres i bokføringen av det enkelte omstridte krav på henholdsvis selger- og kjøpersiden vil avhenge av på hvilket tidspunkt det blir klart at et krav er omtvistet. Hvis dette først blir klart etter at selger har utstedt sin faktura og partene har rapportert MVA, vil reversering av betalt/fradragsført MVA nødvendiggjøre ekstra steg i bokføringen. Hvis kravet, når det blir avklart, blir lavere enn det først fakturerte beløpet, må dette også hensyntas gjennom ytterligere steg i bokføringen på både selger- og kjøpersiden. Riktig bruk av MVA-koder i regnskapssystemet med mapping til korrekte SAF-T koder er avgjørende for å komme i mål uten korreksjonsrunder som vil vanskeliggjøre kontrollspor.
Våre erfaringer med et bredt spekter av regnskapssystemer tilsier at den praktiske håndteringen og løsningene i regnskapssystemet vil variere avhengig av de ulike systemenes funksjonalitet og oppbygging. Den praktiske håndteringen for den enkelte virksomhet må dermed skreddersys basert på hvilke løsninger virksomhetens regnskapssystem åpner for å sikre kontrollspor og unngå unødige etterfølgende korreksjoner.
Det gjenstår å se om, og i hvilken grad, regnskapssystemleverandørene vil implementere tilpasninger, for eksempel med standard MVA-koder og konti for håndtering av omtvistede krav. De konkrete løpende rutinene for oppfølging, bokføring og MVA-rapportering vil uansett påhvile virksomhetene selv. Det haster derfor med å få detaljene på plass. Vår klare anbefaling er å gjennomgå og klargjøre rutiner, MVA-koder og mapping mot riktige SAF-T koder. EY kan tilby en tverrfaglig gjennomgang der kompetanse innen MVA, bokføring og tekniske systemløsninger involveres. Dette vil gi et godt grunnlag for å finne frem til skreddersydde praktiske løsninger og sikre korrekt håndtering for din bedrift.
Hvordan vil reglene bli praktisert, og kommer det flere regelendringer?
Som gjennomgangen ovenfor viser medfører de nye tidfestingsreglene stort rom for tolkningstvil og risiko for feil, noe som vil stille store krav til skatteyterne. EY har vært i kontakt med både Finansdepartementet og Skattedirektoratet for å avklare om de planlegger å gi nærmere retningslinjer for tolkningen av de nye reglene, og har fått opplyst at det foreløpig ikke foreligger noen slike planer. Det må derfor forventes at Skatteetatens praksis knyttet til de nye tidfestingsreglene vil utvikle seg gjennom enkeltsaker. Det er ikke usannsynlig at praksis vil sprike mye, i hvert fall i en oppstartsperiode, all den tid reglene ikke gir svar på vanskelige tolkningsspørsmål. Det vil dessuten ofte foreligge motstridende interesser på kjøper- og selgersiden, og dette kan resultere i motstridende argumentasjon fra henholdsvis kjøper og selger i samme sak.
Sannsynligvis vil særlig begrepet «tilvirkningskontrakt» by på mye tolkningstvil. I den utstrekning praksis utvikler seg i retning av en vid fortolkning av «tilvirkningskontrakt», der også immaterielle og fysiske tjenesteleveranser omfattes, vil reglene langt på vei kunne fungere etter sin hensikt. Hvis en snever tolkning av «tilvirkningskontrakt» legges til grunn, vil imidlertid MVA-problemet knyttet til omtvistede krav fremdeles bestå for mange aktører, og dette kan skape behov for ytterligere regelendringer. Etter vårt syn er det i så fall mye som taler for at hele begrepet «tilvirkningskontrakt» burde fjernes fra den nye MVA-tidfestingsbestemmelsen, slik at reglene gjelder for alle omtvistede krav. Dette er løsningen for omtvistede krav på skatterettens område, noe Finansdepartementet selv påpeker i forarbeidene til de nye MVA-reglene. Det er de samme hensynene som ligger bak særreglene for omtvistede krav på skatte- og MVA-området, og etter vårt syn er det ingen grunn til at reglene skal avgrenses i tråd med begrepet «tilvirkningskontrakt» etter skatteloven § 14-5 tredje ledd for MVA-formål når det ikke finnes noen tilsvarende avgrensing for omtvistede krav for skatteformål.
Bistand
EY er ledende eksperter innen MVA- og kompensasjonsregleverket og har fulgt prosessen knyttet til nye tidfestingsregler tett. Vi kan bistår gjerne deg og din virksomhet med vurderinger knyttet til reglene, herunder:
Vurdering av hvorvidt kontrakter er å anse som tilvirkningskontrakter.
Sammenhengen mellom de nye reglene og nye bokføringsreglene for omtvistede krav fra 2021.
Hvilke aktører vil berøres av de nye reglene på oppdragstaker- og oppdragsgiversiden?
Hva er et «omtvistet krav» og når er kravet «avklart»?
Hvordan bør omtvistede krav dokumenteres?
Hvordan kan MVA-håndtering av omtvistede krav forankres med Skatteetaten?
Praktisk bokføring og MVA-rapportering.
Redaksjonen i EY
Ansvarlig utgiver og redaktør:
Axel Naustdal Cooper, Associate Partner / Lawyer, Indirect Tax, EY Norge
Agnete Haugerud, Partner / Advokat, Indirect Tax, EY Norge
Redaksjonen har for øvrig bestått av:
Siri M Larsen, Associate Partner / Advokat, Indirect Tax, EY Norge
Randi Kvalsnes, Associate Partner / Advokat, Indirect Tax, EY Norge
