電機産業　第2回：販売取引に関する会計処理と内部統制の特徴

EY新日本有限責任監査法人　テクノロジーセクター
公認会計士　小島慎一／牧野幸享／松本貴弘／渡邊裕介

1. 販売取引に関する会計処理

(1) 電子デバイス産業及びコンシューマ産業

電子デバイス産業及びコンシューマ産業における収益の認識及び測定に関しては、次のような特徴があります。

① 出荷基準の適用可否

電子デバイス産業やコンシューマ産業においては、収益計上基準として出荷基準を採用している会社が多いと思われます。これは、同種製品を反復継続して日々大量に出荷するので、個別に顧客の検収を確認してから売上を計上することが実務上非常に困難であるためです。

2021年4月1日以後開始する事業年度から「収益認識に関する会計基準」（以下、収益認識基準）が原則適用になります。電子デバイス産業やコンシューマ産業における取扱製品は、一時点で履行義務（財又はサービスを顧客企業に移転するという、当該顧客企業との契約における強制可能な約束）が充足されることが多いと考えられますが、その場合は、製品に対する支配が顧客企業に移転した時点で収益を認識します。製品に対する支配が顧客企業に移転したか否かを検討する際には、以下の点を考慮することになります。

• 企業が顧客に提供した資産に関する対価を収受する現在の権利を有していること
  
  
• 顧客が資産に対する法的所有権を有していること
  
  
• 企業が資産の物理的占有を移転したこと
  
  
• 顧客が資産の所有に伴う重大なリスクを負い、経済価値を享受していること
  
  
• 顧客が資産を検収したこと

支配の移転時期が顧客企業への着荷又は検収時点と判断される場合には、収益の認識時点を変更する可能性があると考えられます。なお、商品の国内の販売に関して、出荷時から商品の支配が顧客に移転されるまでの期間が「通常の期間」（国内における出荷及び配送に要する日数に照らして取引慣行ごとに合理的と考えられる日数）である場合は、出荷時に収益を認識することが認められているので、顧客との取引条件、取引実務等を踏まえて、収益の認識時点を検討することになると考えられます。

② ライセンス売上

電子デバイス産業においては、知的財産権に関連してライセンス売上の計上があるのも特徴の一つです。収益認識基準においては、収益認識時点を決定するに当たり、ライセンスの供与が以下のいずれかの権利を提供するかどうかを判断します。

• ライセンス期間にわたり存在する企業の知的財産にアクセスする権利
  ライセンスを供与する約束を一定の期間にわたり充足される履行義務として処理し、契約期間等にわたり収益を認識します。
  
  
• ライセンスが供与される時点で存在する企業の知的財産を使用する権利
  ライセンスを供与する約束を一時点で充足される履行義務として処理し、顧客がライセンスを使用してライセンスからの便益を享受できるようになった時点で収益を認識します。

ライセンスを供与する約束の性質が以下の全ての要件を満たす場合は、ライセンス期間にわたり存在する企業の知的財産にアクセスする権利に分類することになります。

• ライセンスにより顧客が権利を有する知的財産に重要な影響を与える活動を行うことが、契約上要求されている又は顧客により合理的に期待されている。
  
  
• 顧客が前述の企業の活動によって直接影響を受ける。
  
  
• 当該活動は顧客に財又はサービスを移転するものではない。

現状、ライセンス供与に伴い受領した契約一時金を返金不要等の理由により一括で収益計上している場合でも、収益認識基準において、当該ライセンスが知的財産へアクセスする権利に該当すると判断されるときは、契約期間にわたり収益認識する方法に変更する可能性があることに留意する必要があります。

③ 販売リベート

コンシューマ産業の取引慣行として、家電量販店をはじめとした顧客企業にリベートを支払うことがあります。リベートは売上割戻とも呼ばれ、ボリュームディスカウント、販売促進費、販売助成金、協賛金などの名目で支払われるものです。

収益認識基準においては、顧客企業に支払われる対価は、顧客から受領する別個の財又はサービスと交換に支払われるものである場合を除き、取引価格から減額することとなったので、従来、販売費及び一般管理費として処理している場合は、会計処理の見直しを検討することになると考えられます。詳しくは、「第5回：リベート取引に関する会計処理と内部統制の特徴」で触れることとします。

(2) 個別受注産業

個別受注産業にて取り扱う製品は、標準的な製品ではなく特定の顧客に対する特別仕様のものであり、比較的金額が大きく、生産期間も長期にわたります。このような取引の工事進捗部分について成果の確実性が認められる場合、すなわち、工事収益総額、工事原価総額、決算日における工事進捗度、の三要素について信頼性をもって見積もることができる場合には、工事契約に関する会計基準に基づいて工事進行基準が適用されます。また、製品（機械装置など）の製造に加え、装置の据付サービスやアフターメンテナンスサービスを提供するケースがあり、売上高の計上タイミングと計上金額（売上金額の配分）に関する検討が必要になります。

収益認識基準では、約束した財又はサービスの顧客への移転を、当該財又はサービスと交換に企業が権利を得ると見込む対価の額で描写するように収益の認識を行うことが基本原則となっており、この基本原則に従って収益を認識するために、次の5ステップが適用されます。個別受注製品の収益認識において特に留意する必要があるStep2「契約における履行義務を識別する」、Step4「取引価格を履行義務に配分する」及びStep5「履行義務を充足又は充足するにつれて収益を認識する」について説明します。

収益認識基準の5ステップ