Det følger af fusionsskattelovens § 5, stk. 1, at spaltningsdatoen i en skattefri spaltning skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for de modtagende selskabers regnskabsår.
Undtagelsesvist følger det af fusionsskattelovens § 5, stk. 3, at i det omfang der skal udarbejdes delperiodeopgørelser, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 5, på grund af at koncernforbindelse er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med spaltningen, jf. selskabsskattelovens § 31 C, skal datoen for ophøret eller etableringen anvendes som spaltningsdato i forbindelse med den skattefrie spaltning.
Eksempel
Hvis man tager udgangspunkt i en struktur, hvor Holding 1 ejer 100% af Holding 2, og Holding 2 igen ejer 100% af Holding 3, så har vi en sambeskatning bestående af 3 selskaber med Holding 1 som administrationsselskab (også kendt som ultimativt moderselskab).
Hvis vi spalter Holding 1 til to nye modtagende selskaber, der hver får 50% af kapitalandelene i Holding 2, vil der være sket et ophør af sambeskatningen/koncernforbindelsen mellem Holding 1 og Holding 2/Holding 3, jf. selskabsskattelovens § 31 C, og derfor skal der udarbejdes delperiodeopgørelser efter selskabsskattelovens § 31, stk. 5.
Herefter indtræder Holding 2 som nyt administrationsselskab i sambeskatningen med Holding 3. I denne sammenhæng er det vigtigt at holde for øje, at alle selskaber i sambeskatningen skal udarbejde delperiodeopgørelser (inkl. Holding 1), da samtlige selskaber i sambeskatningen anses for at have forladt koncernen på det tidspunkt, hvor spaltningen vedtages – dette gælder også selvom sambeskatningen mellem Holding 2 og Holding 3 består efterfølgende, idet sambeskatningen sker i en ny sambeskatningskreds.
Undtagelserne
Det følger dog af sidste pkt. i selskabsskattelovens § 31, stk. 5, at uanset at koncernforbindelsen ophører ved spaltning af et ultimativt holdingselskab, så skal der ikke udarbejdes delperiodeopgørelser under følgende betingelser:
- Der skal være tale om et ultimativt moderselskab.
- Det ultimative moderselskab må kun have ét direkte ejet datterselskab.
- Det ultimative moderselskab må ikke have haft anden erhvervsmæssig aktivitet end at eje kapitalandelene i det direkte ejede datterselskab.
- De modtagende selskaber skal være nystiftede eller jomfruelige selskaber.
- Der må ved spaltningen ikke etableres eller ophøre koncernforbindelse mellem andre selskaber.
Ved spaltning af ultimative moderselskaber er det derfor vigtigt at være opmærksom på, hvorvidt der skal udarbejdes delperiodeopgørelser efter selskabsskattelovens § 31, stk. 5, og herved, om spaltningsdatoen skal fastsættes efter fusionsskattelovens § 5, stk. 1 eller § 5, stk. 3.
SKM 2021.288 SR
I SKM 2021.288 SR nægtede Skatterådet, at spaltningen af et ultimativt holdingselskab kunne ske efter fusionsskattelovens § 5, stk. 1, da betingelserne i selskabsskattelovens § 31, stk. 5, sidste pkt. ikke kunne opfyldes.
I den konkrete sag var der tale om personlige kapitalejere, der ejede et holdingselskab, og holdingselskabet ejede i starten af indkomståret kapitalandelene i 2 driftsselskaber. I løbet af indkomståret foretog Holding 1 en skattepligtig tilførsel af aktiver, hvorved holdingselskabet stiftede et nyt datterselskab ved apportindskud af de 2 driftsselskaber.
Umiddelbart fortages stiftelsen ikke med tilbagevirkende kraft i regnskabsmæssig henseende, men det fremgår ikke entydigt af afgørelsen. Efter den skattepligtige tilførsel af aktiver, ejede Holdingselskabet samtlige kapitalandelene i datterselskabet, der igen ejede kapitalandelene i de 2 driftsselskaber. Herefter ønskede de personlige kapitalejere at spalte Holdingselskabet efter fusionsskattelovens § 5, stk. 1.
Spørgsmålet i sagen var, om de enkelte betingelser i selskabsskattelovens § 31, stk. 5 var opfyldte, således at delperiodeopgørelser kunne undlades. Dette medførte at spaltningen skulle gennemføres med regnskabs- og skattemæssig virkning fra regnskabsårets begyndelse.
Den første betingelse kunne opfyldes, da der var tale om et ultimativt moderselskab.
Den anden betingelse kunne ikke opfyldes, da det ultimative moderselskab ikke kun havde ét direkte ejet datterselskab på tidspunktet for spaltningens skattemæssige virkningsdato.
Parterne ønskede, efter Skatterådets opfattelse, en skattemæssig spaltningsdato, der lå forud for datoen for den skattemæssige virkningsdato for den skattepligtige tilførsel af aktiver. Den skattepligtige tilførsel af aktiver kunne ikke gennemføres med tilbagevirkende kraft i skattemæssig henseende til første dag i indkomståret. Der henvises i denne forbindelse til selskabsskattelovens § 4, stk. 5, med begrundelsen om, at denne bestemmelse ikke finder anvendelse, da den kun hjemler indskud af en virksomhed. Da holdingselskabet indskød kapitalandele til stiftelse af datterselskabet, kan dette ikke sidestilles med indskud af virksomhed, og derfor kunne den skattepligtige overdragelse af kapitalandelene ikke ske med tilbagevirkende kraft.
Den tredje betingelse kunne heller ikke opfyldes, da Holdingselskabet igennem ejerskabet i driftsselskaberne således havde haft anden erhvervsmæssig aktivitet end at eje kapitalandelene i datterselskabet i løbet af indkomståret, hvor spaltningen ønskedes gennemført.
Den fjerde betingelse kunne opfyldes, da der ikke etableredes eller ophørte koncernforbindelse mellem andre selskaber.
Sagen illustrerer således, at der altid bør foretages en behørig vurdering af de skatteretlige forhold ved spaltning af ultimative moderselskaber.
Et alternativt synspunkt
Først og fremmest kan det udfordres, om selskabsskattelovens § 4, stk. 5, er den rette hjemmel at anvende med henblik på at vurdere, om apportindskud af kapitalandele til stiftelse af et selskab ved en koncernintern transaktion medfører, at transaktionen ikke kan gennemføres med tilbagevirkende kraft.
Det følger nemlig af selskabsskattelovens § 31, stk. 5, 6. og 7. pkt., at ”ved stiftelse af et nyt selskab, i det omfang selskabet ikke i forbindelse med stiftelsen tilføres aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke er en del af koncernen”, anses ”koncernforbindelsen for etableret ved indkomstårets begyndelse, og hele selskabets indkomst for det pågældende indkomstår medregnes ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten.”
Hvis selskabsskattelovens § 31, stk. 5, 6. og 7. pkt., således havde været anvendt, og selskabet forudsætningsvist havde været stiftet med tilbagevirkende kraft i regnskabsmæssig henseende, ville datterselskabet have været etableret ved indkomstårets begyndelse i skattemæssig og regnskabsmæssig henseende. Som følge heraf, ville der såvel skattemæssigt som regnskabsmæssigt kun have været ét datterselskab i hele indkomståret og selskabsskattelovens § 31, stk. 5, sidste pkt. havde været opfyldt.
Reparationsmuligheder under hensyn til afgørelsen.
Hvis parterne i SKM 2021.288 SR, under hensyn til den konkrete afgørelse, havde ønsket at gennemføre en spaltning af holdingselskabet, således at kapitalejerne fx kunne have fået deres egne personlige holdingselskaber, så kunne det være gennemført ved at eksekvere en aktieombytning forinden.
Ved en aktieombytning, kunne kapitalandelene i holdingselskabet være ombyttet med kapitalandelene i et nystiftet NewCo Holding, som således ville være ejer af holdingselskabet. De personlige kapitalejere ville herefter være kapitalejere i NewCo Holding.
