Le ministère des Finances lance des consultations sur les règles canadiennes en matière de prix de transfert – résumé détaillé

FiscAlerte 2023 numéro 29, 20 juillet 2023

Le présent bulletin résume brièvement les nouvelles règles de divulgation obligatoire incluses dans le projet de loi C‑47 et fait le survol des lignes directrices publiées jusqu’à maintenant par l’ARC quant à l’application des nouvelles règles.

Contexte

Le budget fédéral de 2021 a présenté des propositions générales pour permettre à l’ARC d’obtenir plus de renseignements sur les opérations ou les stratégies de planification visant à réduire l’impôt dont la nature serait considérée comme abusive. Ces propositions étaient fondées sur les principes exposés dans le rapport final sur l’Action 12 du Projet sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices de l’Organisation de coopération et de développement économiques.

Les propositions portaient principalement sur ce qui suit :

1. Le renforcement des règles relatives aux opérations à déclarer actuellement prévues à l’article 237.3 de la Loi de l’impôt sur le revenu (Canada) (la « LIR »)
   
   
2. De nouvelles obligations déclaratives applicables à certaines opérations à signaler désignées par le ministre du Revenu national
   
   
3. De nouvelles règles pour obliger les grandes sociétés à déclarer à l’ARC tous les « traitements fiscaux incertains à déclarer » devant être présentés dans leurs états financiers vérifiés
   
   
4. La prorogation indéfinie des périodes de nouvelle cotisation et pénalités en cas d’inobservation, y compris l’introduction d’obligations déclaratives ou de pénalités visant les promoteurs et les conseillers fiscaux professionnels dans certaines circonstances, ou l’élargissement de celles en vigueur

Par suite de la publication de propositions législatives et d’une période de consultation qui a pris fin en septembre 2021, le ministère des Finances a publié des propositions législatives révisées le 4 février 2022.

Pour tenir compte de nouveaux commentaires fournis par les intervenants, le ministère des Finances a publié des propositions législatives aux fins de consultation publique le 9 août 2022 et a indiqué que la date d’application des mesures serait reportée d’un an.

Le 20 avril 2023, les propositions législatives, dans leur version modifiée depuis leur dernière publication le 9 août 2022, ont été incluses dans le projet de loi C‑47.

Opérations à déclarer

Le projet de loi C-47 modifie les règles actuelles pour les opérations à déclarer afin d’en accroître l’efficacité et de les rendre conformes aux meilleures pratiques internationales.

Premièrement, aux fins de ces règles, la définition d’« opération d’évitement » est modifiée pour qu’une opération puisse être considérée comme une opération d’évitement s’il est raisonnable de conclure que l’un des principaux objets de l’opération (ou de la série d’opérations dont elle fait partie) est l’obtention d’un avantage fiscal. En vertu des anciennes règles, la définition d’« opération d’évitement » était la même qu’aux fins de la règle générale anti-évitement (la « RGAE ») prévue à l’article 245 de la LIR. Ainsi, la modification fait en sorte que le seuil pour qu’une opération soit considérée comme une opération d’évitement est moins élevé aux fins des règles sur les opérations à déclarer qu’aux fins de la RGAE actuelle, qui repose sur un critère d’objet principal2.

Deuxièmement, en vertu des nouvelles règles, il suffit qu’un seul des trois marqueurs généraux – ententes d’honoraires conditionnels, droit à la confidentialité et protection contractuelle – soit présent pour qu’une opération soit considérée comme une opération à déclarer, plutôt que deux en vertu des anciennes règles.

Troisièmement, les délais pour la présentation à l’ARC d’une déclaration de renseignements relativement à l’opération à déclarer sont raccourcis, et les exigences à cet égard sont plus complexes. Plus précisément, le projet de loi C‑47 exige qu’un contribuable qui conclut une opération à déclarer – ou une autre personne qui conclut une telle opération afin de procurer un avantage fiscal au contribuable – déclare l’opération dans les 90 jours suivant la première des dates suivantes :

• Le jour où le contribuable ou l’autre personne a l’obligation contractuelle de conclure l’opération à déclarer
• Le jour où le contribuable ou l’autre personne conclut l’opération à déclarer

Un promoteur ou un conseiller qui offre un stratagème qui serait une opération à déclarer s’il était mis en place (ainsi qu’une personne qui a un lien de dépendance avec le promoteur ou le conseiller et qui a le droit de recevoir des honoraires relativement à l’opération) sera aussi tenu de le déclarer dans les mêmes délais; une exception à cette règle est prévue pour les conseillers dans la mesure où le privilège des communications entre client et avocat s’applique.

Quatrièmement, le projet de loi C‑47 contient diverses autres modifications aux règles sur les opérations à déclarer, lesquelles ont été révisées depuis leur dernière publication le 9 août 2022. Notamment, des modifications ont été faites afin d’apporter des précisions sur le marqueur de la protection contractuelle, afin d’exclure, entre autres, certaines dispositions de protection de la valeur standards en contexte commercial (p. ex., indemnités pour des déclarations et garanties standards), et la définition d’« opération à déclarer » est modifiée pour exclure expressément du marqueur des ententes d’honoraires conditionnels les honoraires reçus pour la préparation de demandes dans le cadre du Programme de recherche scientifique et de développement expérimental (« RS&DE »). Ces marqueurs sont abordés plus en détail dans la prochaine section.

Lignes directrices de l’ARC

Les renseignements suivants, tirés de la page Web présentant les lignes directrices de l’ARC, sont particulièrement intéressants aux fins de l’application des nouvelles règles sur les opérations à déclarer :

• L’ARC confirme qu’il n’existe aucune obligation législative de déclaration à l’égard d’une opération ou série d’opérations où aucun des trois marqueurs généraux n’est présent, même s’il est raisonnable de conclure que l’un des principaux objectifs de l’opération ou de la série d’opérations est l’obtention d’un avantage fiscal. Cela pourrait être notamment le cas pour diverses opérations, comme les gels successoraux, les restructurations de dette, les ententes de consolidation des pertes, les remboursements de prêts aux actionnaires, les demandes d’exonération des gains en capital, les opérations de purification, les réorganisations entraînant une division et les swaps de change.
• L’ARC fournit des exemples d’activités qui, en règle générale, ne présentent pas, en soi, le marqueur relatif aux ententes d’honoraires conditionnels. Voici quelques-uns des exemples présentés :
  • Frais pour la demande de crédits d’impôt pour la RS&DE
  • Frais pour la préparation d’une déclaration de revenus annuelle qui permet à un contribuable d’obtenir un remboursement d’impôt, ou qui lui donne droit à des crédits d’impôt personnels (p. ex., crédit d’impôt pour personnes handicapées ou crédits d’impôt remboursables)
  • Frais fondés uniquement sur le nombre de déclarations de choix en matière d’impôt sur le revenu à l’égard d’une opération ou d’une série d’opérations (p. ex., production de déclarations de choix en vertu de l’article 85 pour lesquelles une facture est établie selon le nombre de cédants)
  • Honoraires facturés en fonction du nombre de contribuables qui participent à une opération, à la condition que les honoraires dépendent seulement du nombre de déclarations ou de choix préparés et non de la réalisation de l’avantage fiscal (p. ex., échange d’actions en vertu de l’article 85.1, et liquidation ou fusion en vertu respectivement des paragraphes 88(1) et 87(1))
  • Honoraires fondés uniquement sur la valeur des services fournis à l’égard d’une opération ou d’une série d’opérations, et qui sont déterminés de manière indépendante des résultats fiscaux de l’opération ou de la série (p. ex., facturation basée sur la valeur par des professionnels)
  • Frais conditionnels au titre d’une entente conclue avec un avocat dans le cadre d’un appel d’une cotisation fiscale établie à l’égard d’une opération ou d’une série d’opérations achevée (toutefois, on s’attendrait à ce qu’une obligation de déclaration survienne pour un avocat plaidant en ce qui a trait à une entente relative aux frais de litige conditionnels qui est mise en place avant qu’une opération ou une série d’opérations ne soit achevée)
• L’ARC fournit des exemples d’activités qui, en règle générale, ne présentent pas, en soi, le marqueur relatif à la protection contractuelle. Voici quelques-uns des exemples présentés :
  • Assurance responsabilité professionnelle normale des fiscalistes
  • Déclarations et garanties standards entre un vendeur et l’acheteur généralement obtenues dans le contexte commercial ordinaire des opérations de fusion et d’acquisition pour protéger un acheteur des passifs avant la vente (y compris les passifs fiscaux)
  • Protection contractuelle prenant la forme d’une assurance faisant partie intégrante d’une entente conclue entre des personnes sans lien de dépendance pour la vente d’une entreprise pour garantir que le prix d’achat tient compte de tout passif de l’entreprise avant la vente (et non pour l’obtention d’un avantage fiscal), comme des indemnités liées aux questions fiscales existantes avant la clôture ou au montant des attributs fiscaux existants
  • Acquisition d’une assurance responsabilité fiscale à l’égard de l’achat d’un bien canadien imposable d’un non-résident du Canada, lequel pourrait être redevable de 25 % (ou dans certains cas de 50 %) du prix d’achat du bien s’il n’a pas obtenu un certificat de conformité délivré par l’ARC en vertu du paragraphe 116(2) ou du paragraphe 116(4) à l’égard de la disposition
  • Clauses de rajustement de prix standards comme celles envisagées dans le folio de l’impôt sur le revenu S4‑F3‑C1, Clauses de rajustement du prix
  • Décisions anticipées en matière d’impôt
• En présence d’une opération (ou d’une série d’opérations) pour laquelle une décision anticipée en matière d’impôt favorable a été rendue et une obligation de déclaration existe en vertu des règles relatives aux opérations à déclarer, une copie de cette décision peut être jointe au formulaire RC312, Déclaration de renseignements – opérations à déclarer et opérations à signaler, dont la version révisée sera publiée prochainement, sans qu’il soit nécessaire de produire une déclaration détaillée (à l’exception de l’identification du déclarant sur le formulaire).
• Si une société de personnes ou un employeur respecte son obligation de déclaration à l’égard d’une opération, ses associés ou ses employés n’auront généralement pas aussi l’obligation de faire une déclaration.
• Comme il a été mentionné, les nouvelles règles s’appliquent aux opérations conclues après le 22 juin 2023; toutefois, l’ARC précise que les règles s’appliquent également aux opérations qui « chevauchent » cette date. Par exemple, si une personne s’est engagée à effectuer une opération à déclarer le 1er juin 2023, mais n’a pas conclu l’opération en question avant le 30 juin, l’obligation de déclaration s’appliquera et la période de déclaration de 90 jours commencera le 30 juin 2023. De même, si une personne effectue une série d’opérations qui chevauche le 22 juin 2023, l’obligation de déclaration sera déclenchée par la première opération conclue après le 22 juin 2023.

Opérations à signaler

Les opérations à signaler sont une nouvelle catégorie d’opérations en vertu de l’article 237.4 de la LIR. Ces règles visent à permettre à l’ARC d’obtenir en temps opportun des renseignements pertinents liés aux opérations d’évitement fiscal et à d’autres opérations dignes d’attention.

Le projet de loi C‑47 confère au ministre du Revenu national le pouvoir de désigner une opération comme étant une « opération à signaler » (avec l’accord du ministre de Finances). Ces opérations comprendraient les opérations que l’ARC a jugées abusives ainsi que celles désignées comme des opérations dignes d’attention (les opérations à l’égard desquelles on a besoin de plus de renseignements pour déterminer si elles sont abusives).

De façon générale, les contribuables qui concluent une opération à signaler (ou les autres personnes qui concluent une telle opération pour procurer un avantage au contribuable), ainsi que les promoteurs ou conseillers qui offrent un stratagème qui, s’il était mis en place, serait une opération à signaler (de même que les personnes qui ont un lien de dépendance avec le promoteur ou le conseiller et qui ont le droit de recevoir des honoraires relativement à l’opération) seront tenus de déclarer l’opération (ou la série d’opérations) dans les mêmes délais que ceux susmentionnés pour les opérations à déclarer. Une exception est prévue pour les conseillers dans la mesure où le privilège des communications entre client et avocat s’applique.

Une opération sera une opération à signaler si elle est identique ou sensiblement semblable à une opération désignée par le ministre ou encore à une opération faisant partie d’une série d’opérations qui est identique ou sensiblement semblable à une série d’opérations désignée. À ces fins, toute opération ou série d’opérations qui devrait permettre d’obtenir un attribut fiscal identique ou semblable et qui est soit fondée sur des faits similaires ou une stratégie fiscale identique ou semblable sera considérée comme étant sensiblement semblable. De plus, les dispositions législatives précisent que l’expression « sensiblement semblable » s’interprète au sens large en faveur de la divulgation.

La liste des opérations désignées ou des séries d’opérations désignées que l’ARC doit préparer sera accessible sur son site Web. En attendant, consultez les exemples d’opérations à signaler qui ont été fournies à des fins de consultation le 4 février 2022 dans un document d’information du ministère des Finances.

Le projet de loi C‑47 comprend également des exceptions à l’obligation de déclaration et des précisions, y compris une règle intitulée « vraisemblablement censé savoir », qui prévoit, de façon générale, que seuls les promoteurs qui savent ou qui devraient raisonnablement savoir qu’ils sont assujettis à des obligations de déclaration sont tenus de produire les renseignements requis à l’égard d’une opération à signaler. Les contribuables peuvent également se prévaloir d’une défense de diligence raisonnable : une exception à l’obligation de déclaration est prévue si la personne a agi avec le degré de soin, de diligence et d’habileté pour déterminer si l’opération était une opération à signaler qu’aurait exercé une personne raisonnablement prudente dans des circonstances comparables.

Les employés et les associés sont réputés avoir respecté leurs obligations de déclaration lorsque l’employeur ou la société de personnes a produit la déclaration de renseignements requise.

Lignes directrices de l’ARC

La page Web de l’aperçu publiée par l’ARC présente une synthèse des cas dans lesquels il est obligatoire de divulguer une opération à signaler, la manière de divulguer une telle opération (c.-à-d. en remplissant le nouveau formulaire RC312, Déclaration de renseignements sur les opérations à déclarer et les opérations à signaler) et les dates limites pour le faire, ainsi que les pénalités pour non-divulgation ou production tardive.

Il y est également indiqué qu’un lien sera fourni sur la page Web lorsque la liste des opérations à signaler sera désignée.

Traitements fiscaux incertains à déclarer

De nouvelles règles obligeant les grandes sociétés à déclarer à l’ARC tous les « traitements fiscaux incertains à déclarer » sont prévues au nouvel article 237.5 de la LIR.

Plus précisément, le projet de loi C‑47 instaure une obligation, pour les contribuables déterminés constitués en société, de déclarer à l’ARC certains traitements fiscaux incertains visés par la LIR.

En termes généraux, un traitement fiscal incertain est un traitement fiscal utilisé, ou qu’on prévoit utiliser, dans les déclarations de revenus d’une entité pour lequel il y a une incertitude (dans les états financiers pertinents) quant au fait de savoir si le traitement fiscal sera accepté comme étant conforme à la législation fiscale.

En vertu des nouvelles règles, une société sera généralement tenue de déclarer un traitement fiscal incertain si :

• la société doit produire une déclaration de revenus canadienne pour l’année d’imposition;
• la société a au moins 50 millions de dollars en actifs à la fin du dernier exercice financier (terminé avant la fin de l’année d’imposition ou coïncidant avec l’année d’imposition);
• la société ou une société liée a des états financiers vérifiés (établis conformément aux normes internationales d’information financière ou à d’autres principes comptables généralement reconnus propres à d’autres pays applicables aux sociétés qui sont inscrites à la cote d’une bourse de valeurs à l’étranger).

Les renseignements prescrits relativement à un traitement fiscal incertain (p. ex., le montant d’impôt en jeu) devront être déclarés au même moment que la déclaration de revenus canadienne de la société doit être produite.

Lignes directrices de l’ARC

La page Web de l’aperçu présente une synthèse des cas dans lesquels il est obligatoire de divulguer un traitement fiscal incertain à déclarer, la manière de divulguer un tel traitement (c.‑à‑d. en remplissant le nouveau formulaire RC313, Traitements fiscaux incertains à déclarer) et les dates limites pour le faire, ainsi que les pénalités pour non-divulgation ou production tardive.

Les renseignements suivants, tirés de la page Web présentant les lignes directrices de l’ARC, sont particulièrement intéressants aux fins de l’application des nouvelles règles :

• Si une question relative à un traitement fiscal incertain à déclarer a déjà été divulguée à l’ARC au moyen de déclarations officielles, comme un avis d’opposition, une décision anticipée en matière d’impôt sur le revenu, une affaire portée devant les tribunaux ou un formulaire RC312 ou RC313 déjà produit, il est possible de respecter les exigences en matière de divulgation en référant à ces documents dans les zones de description du formulaire RC313 et en les joignant à celui‑ci.
• Si une position fiscale incertaine à déclarer est incluse dans le bilan des états financiers vérifiés d’une entité, elle doit être déclarée dans le formulaire RC313 même si le montant a été déclaré au cours des années précédentes; si le montant est renversé au cours de l’année, il n’est pas nécessaire de le déclarer dans le formulaire RC313, même s’il est inclus dans les montants comparatifs dans les états financiers.
• La page Web présente également d’autres lignes directrices s’appliquant, par exemple, à une société déclarante qui utilise la méthode de la mise en équivalence, qui a une participation dans une société de personnes ou dont les registres comptables sont dans une monnaie fonctionnelle.

Périodes de nouvelle cotisation

Le projet de loi C-47 prévoit que lorsqu’un contribuable a une obligation de divulgation relativement à une opération pertinente pour sa déclaration de revenus pour une année d’imposition, la période normale de nouvelle cotisation ne commencera, relativement à l’opération, qu’au moment où le contribuable s’est conformé à l’obligation déclarative. Ainsi, lorsqu’un formulaire RC312, Déclaration de renseignements – opérations à déclarer et opérations à signaler, ou RC313, Traitements fiscaux incertains à déclarer, n’est pas produit, une cotisation ou une nouvelle cotisation pour les opérations respectives peut être établie en tout temps jusqu’à quatre années suivant la production de la déclaration, ou trois années suivant la production de la déclaration pour les sociétés privées sous contrôle canadien et les particuliers.

Les liens menant aux formulaires RC312 et RC313 révisés n’ont pas encore été intégrés à la page Web de l’aperçu.

Ainsi, l’année d’imposition ne deviendra frappée de prescription que lorsque toutes les obligations en vertu des règles de divulgation obligatoire auront été remplies.

Pénalités

Le projet de loi C‑47 instaure diverses pénalités – potentiellement élevées – pour le non-respect des obligations de divulgation.

Dans le cas des opérations à déclarer ou à signaler, une pénalité de 500 $ par semaine, jusqu’à concurrence d’un montant maximum égal au plus élevé de 25 000 $ ou de 25 % du montant de l’avantage fiscal, s’appliquera en cas de défaut de déclarer une opération de la part d’un contribuable qui a conclu une telle opération ou à qui l’opération procure un avantage fiscal.

Dans le cas des sociétés dont la valeur comptable des actifs est d’au moins 50 millions de dollars, cette pénalité passe à 2 000 $ par semaine, jusqu’à concurrence d’un montant maximum égal au plus élevé de 100 000 $ ou de 25 % de l’avantage fiscal.

Pour ce qui est des promoteurs ou conseillers offrant des opérations à déclarer ou à signaler (ou des autres personnes qui ont un lien de dépendance avec le promoteur ou le conseiller et qui ont le droit de recevoir des honoraires relativement à l’opération), la pénalité pour chaque défaut de déclarer une opération correspondra au total des sommes suivantes : 10 000 $, 100 % des honoraires facturés par le promoteur ou le conseiller (ou par une autre personne), et 1 000 $ par jour où le défaut persiste, jusqu’à concurrence de 100 000 $.

Quant aux sociétés tenues de déclarer des traitements fiscaux incertains, elles s’exposent, pour chaque défaut de déclarer un traitement donné, à une pénalité de 2 000 $ par semaine, jusqu’à concurrence de 100 000 $.

Les contribuables qui se voient imposer une pénalité en lien avec une opération à déclarer ou un traitement fiscal incertain à déclarer peuvent se prévaloir d’une défense de diligence raisonnable semblable à celle susmentionnée en lien avec les opérations à signaler.

Prochaines étapes

Les nouvelles règles de divulgation obligatoire sont complexes, et même si des lignes directrices sont fournies dans les notes explicatives du ministère des Finances et sur les pages Web de l’ARC, certaines ambiguïtés pourraient persister au moment de l’application dans certaines circonstances. De plus, il pourrait être difficile pour les contribuables, les promoteurs et les conseillers de respecter le délai de 90 jours pour la divulgation des opérations à déclarer et des opérations à signaler, particulièrement si plusieurs opérations doivent être divulguées et qu’il y a plusieurs parties à l’opération ou à la série d’opérations.

Même si l’ARC mentionne expressément sur sa page Web que son approche à l’égard de l’application des règles de divulgation obligatoire évoluera au fil du temps en fonction de son expérience du traitement de circonstances factuelles précises, jusqu’à la publication de nouvelles lignes directrices, nous conseillons aux contribuables, promoteurs et conseillers de faire preuve de prudence au moment d’évaluer leurs obligations de déclaration, afin de réduire les risques d’avoir à payer des pénalités et des intérêts.

Pour en savoir davantage

Pour en savoir davantage, veuillez communiquer avec votre conseiller EY ou EY Cabinet d’avocats ou avec l’un des professionnels suivants :

Doron Barkai
+1 416 932 5312 | doron.barkai@ca.ey.com

Dan Bellefontaine
+1 403 206 5373 | dan.bellefontaine@ca.ey.com

Matthew Fantauzzi
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Florie Pellerin-Catellier
+1 514 871 5565 | florie.pellerin-catellier@ca.ey.com  

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1. Pour en savoir plus sur le projet de loi C‑47, consultez le bulletin FiscAlerte 2023 numéro 27, Adoption de la Loi no 1 d’exécution du budget de 2023.
2. Comme il a été annoncé dans le budget fédéral de 2023, le gouvernement a l’intention d’apporter diverses modifications au régime de la RGAE, notamment d’abaisser le seuil du critère de l’opération d’évitement. Pour en savoir davantage, consultez le bulletin FiscAlerte 2023 numéro 20 d’EY, Budget fédéral de 2023‑2024.

Renseignements sur les budgets : Pour des renseignements à jour sur les budgets fédéral, provinciaux et territoriaux, visitez notre site ey.com/ca/fr/budget.