「グループ通算制度を適用する場合の会計処理及び開示に関する取扱い（案）」のポイント

公認会計士　大竹勇輝

ASBJから2021年3月30日に公表

2021年3月30日に、企業会計基準委員会（ASBJ）より、実務対応報告公開草案第61号「グループ通算制度を適用する場合の会計処理及び開示に関する取扱い（案）」（以下「本公開草案」という。）が公表されています。

2020年3月27日に成立した「所得税法等の一部を改正する法律」（令和2年法律第8号）（以下「改正法人税法」という。）において、従来の連結納税制度が見直され、2022年4月1日以後に開始する事業年度からグループ通算制度に移行することとされました。連結納税制度を適用する場合の会計処理及び開示については、実務対応報告第5号「連結納税制度を適用する場合の税効果会計に関する当面の取扱い（その1）」（以下「実務対応報告第5号」という。）及び実務対応報告第7号「連結納税制度を適用する場合の税効果会計に関する当面の取扱い（その2）」（以下「実務対応報告第7号」という。また、以下、実務対応報告第5号と実務対応報告第7号を合わせて「実務対応報告第5号等」という。）を定めていますが、グループ通算制度への移行に伴い、グループ通算制度を適用する場合における法人税及び地方法人税並びに税効果会計の会計処理及び開示の取扱いを定める必要が生じたことから、ASBJにおいて検討を行い、今般、本公開草案が公表されました。

本公開草案に対しては、2021年6月11日（金）までコメントが募集されています。

Ⅰ. 本公開草案の概要

1. 範囲（本公開草案第3項、第37項）

本公開草案は、グループ通算制度を適用する企業の連結財務諸表及び個別財務諸表並びに連結納税制度から単体納税制度に移行する企業の連結財務諸表及び個別財務諸表に適用することが提案されています。

なお、本公開草案は、通算税効果額の授受を行うことを前提としており、通算税効果額（※）の授受を行わない場合の会計処理及び開示については、連結納税制度における取扱いを踏襲するか否かも含めて取り扱わないことが提案されています。

※ 法人税法第26条第4項に規定する通算税効果額をいい、損益通算、欠損金の通算及びその他のグループ通算制度に関する法人税法上の規定を適用することにより減少する法人税及び地方法人税の額に相当する金額として、通算会社と他の通算会社との間で授受が行われた場合に損金又は益金の額に算入されない金額をいうとされています（本公開草案第4項（10））。

2. 会計処理

（1）実務対応報告第5号等との関係（本公開草案第39項、第40項）

連結納税制度とグループ通算制度とでは、全体を合算した所得を基に納税申告を親法人が行うか、各法人の所得を基にそれらを通算した上で納税申告を各法人が行うかなどの申告手続は異なりますが、企業グループの一体性に着目し、完全支配関係にある企業グループ内における損益通算を可能とする基本的な枠組みは同じであるとされています。このため、本公開草案の開発にあたっては、基本的な方針として、連結納税制度とグループ通算制度の相違点に起因する会計処理及び開示を除き、連結納税制度における実務対応報告第5号等の会計処理及び開示に関する取扱いを踏襲することが提案されています。すなわち、基本的に会計処理及び開示に影響するのは、税務上の連結納税制度からグループ通算制度に変更されたことによる影響であり、会計基準上の取扱いは従来の連結納税制度の際に定められていた取扱いを踏襲することが提案されています。

（2）法人税及び地方法人税に関する会計処理（本公開草案第7項、第42項、第43項）

グループ通算制度における通算税効果額は、グループ通算制度を適用したことによる税額の減少額であり、連結納税制度における個別帰属額と同様に法人税に相当する金額であるとされています。

このため、通算税効果額についても、連結納税制度における個別帰属額の取扱いを踏襲し、個別財務諸表における損益計算書において、当事業年度の所得に対する法人税及び地方法人税に準ずるものとして取り扱うことが提案されています。

（3）税効果会計に関する会計処理

① 税効果会計を適用する上での会計処理の単位（本公開草案第46項）

グループ通算制度においては、各通算会社が納税申告を行うことから、「納税申告書の作成主体」は各通算会社となりますが、企業グループの一体性に着目し完全支配関係にある企業グループ内における損益通算を可能とする基本的な枠組みは連結納税制度と同様であるとされており、グループ通算制度を適用する通算グループ全体が「課税される単位」となると考えられるとされています。

このため、本公開草案では、連結財務諸表においては、「通算グループ内のすべての納税申告書の作成主体を1つに束ねた単位」に対して税効果会計を適用することが提案されています。

② 個別財務諸表における繰延税金資産の回収可能性（本公開草案第11項、第12項、第13項、第50項及び第51項）

グループ通算制度においては、課税所得の計算において、まず通算前所得が計算され、その後、損益通算や欠損金の通算を行って課税所得が計算されます。このため、連結納税制度における取扱いを踏襲し、個別財務諸表における繰延税金資産の回収可能性の判断に関する手順について、通算税効果額の影響を考慮し、期末における将来減算一時差異の解消見込額（将来加算一時差異の解消見込額との相殺後）を一時差異等加減算前通算前所得の見積額、損益通算による益金算入見積額の順に相殺し、相殺し切れなかった額は、特定繰越欠損金以外の繰越欠損金として損金算入のスケジューリングに従って回収が見込まれる金額と相殺することが提案されています。

また、個別財務諸表における繰延税金資産の回収可能性の判断を行うにあたっての企業の分類についても、連結納税制度における取扱いを踏襲し、次のとおり取り扱うことが提案されています。

• 通算グループ内のすべての納税申告書の作成主体を1つに束ねた単位（以下「通算グループ全体」という。）の分類と通算会社の分類をそれぞれ判定します。
• 将来減算一時差異に係る繰延税金資産の回収可能性の判断については、通算グループ全体の分類が、通算会社の分類と同じか上位にあるときは、通算グループ全体の分類に応じた判断を行います。また、通算グループ全体の分類が、通算会社の分類の下位にあるときは、当該通算会社の分類に応じた判断を行います。
• 税務上の繰越欠損金に係る繰延税金資産の回収可能性の判断において、特定繰越欠損金以外の繰越欠損金については通算グループ全体の分類に応じて判断を行います。

③ 連結財務諸表における繰延税金資産の回収可能性（本公開草案第14項、第19項、第20項、第52項及び第54項）

グループ通算制度においても、連結財務諸表においては通算グループ全体に対して税効果会計を適用することが提案されていることから、連結納税制度における取扱いを踏襲し、連結財務諸表における将来減算一時差異及び税務上の繰越欠損金に係る繰延税金資産の回収可能性については、通算グループ全体について企業会計基準適用指針第26号「繰延税金資産の回収可能性に関する適用指針」第6項から第34項に従って判断を行い、個別財務諸表において計上した繰延税金資産の合計額との差額は連結財務諸表上修正することが提案されています。

また、グループ通算制度においては、投資簿価修正の方法が税務上の簿価純資産価額との差額を加算又は減算する方法に変更されていますが、売却等によってその年度の課税所得を増額又は減額する効果を有する点は同様であることから、連結納税制度における取扱いを踏襲し、期末時点における他の通算会社の株式等の帳簿価額と税務上の簿価純資産価額との差額を、一時差異と同様に取り扱うことが提案されています。

④ 適用時、加入時及び離脱時の取扱い（本公開草案第21項、第22項、第23項及び第55項）

グループ通算制度においては、適用、加入及び離脱の承認手続が連結納税制度から原則として変更されておらず、連結納税制度におけるこれらの取扱いを踏襲し、次のとおりとすることが提案されています。

3. 開示

（1）表示

① 通算税効果額に関する表示（本公開草案第24項、第25項、第56項及び第57項）

本公開草案では、グループ通算制度における通算税効果額について法人税及び地方法人税に準ずるものとしていることから、連結納税制度における個別帰属額の取扱いを踏襲し、通算税効果額は、法人税及び地方法人税を示す科目に含めて、損益計算書に表示することが提案されています。

また、通算税効果額に係る債権及び債務は、連結納税制度における個別帰属額の取扱いと同様に、未収入金や未払金などに含めて貸借対照表に表示することが提案されています。

② 連結財務諸表における繰延税金資産及び繰延税金負債に関する表示（本公開草案第27項、第59項）

連結納税制度における取扱いを踏襲し、法人税及び地方法人税に係る繰延税金資産及び繰延税金負債について、通算グループ全体の繰延税金資産の合計と繰延税金負債の合計を相殺して、連結貸借対照表の投資その他の資産の区分又は固定負債の区分に表示することが提案されています。

（2）注記

① 本公開草案の適用に関する注記（本公開草案第28項、第60項）

実務対応報告第5号では、連結納税制度を適用した場合又は取りやめた場合における最初の連結財務諸表及び個別財務諸表においてその旨を注記することとされていますが、実務においては、多くの企業が適用初年度のみならず、その後の年度においても重要な会計方針に連結納税制度を適用している旨の注記を行っていたとされています。

グループ通算制度においても、適用開始から取りやめまでの期間において適用していることを示すことが、財務諸表利用者にとって有用であると考えられるため、本公開草案に従って法人税及び地方法人税の会計処理又はこれらに関する税効果会計の会計処理を行っている場合には、その旨を税効果会計に関する注記の内容とあわせて注記することが提案されています。

② 税効果会計に関する注記（本公開草案第61項）

実務対応報告第7号では、連結納税制度における取扱いとして、評価性引当額について、税金の種類によって回収可能性が異なる場合には、税金の種類を示して注記することが望ましいとされています。しかし、評価性引当額を税金の種類ごとに開示することによる情報の有用性は限定的であると考えられ、また、連結納税制度における実務において、当該定めに基づき注記を行っている会社はごく少数であることから、注記をすることが望ましいとの記載は踏襲しないことが提案されています。

③ 個別財務諸表における繰延税金資産に関する注記（本公開草案第62項）

実務対応報告第7号では、連結納税親会社の個別財務諸表における法人税及び地方法人税に係る繰延税金資産の計上額が、連結貸借対照表における回収可能見込額を大幅に上回り、その上回る部分の金額に重要性がある場合には、連結納税親会社の個別財務諸表に追加情報として注記することが必要になるとされています。

この点、連結納税制度が導入されてから十数年が経過し仕組みが周知されていると考えられることから、グループ通算制度においては、当該注記は不要であると考えられ、連結納税制度における取扱いを踏襲しないことが提案されています。

④ 連帯納付義務に関する注記（本公開草案第30項、第63項）

連帯納付義務は制度に内在する義務でありグループ通算制度を適用している旨を注記することとしていることから、別途偶発債務としての注記を行う有用性は大きくないと考えられ、連帯納付義務について偶発債務としての注記を要しないことが提案されています。

4. 適用時期等（本公開草案第31項、第32項、第33項、第64項及び第65項）

適用時期については、グループ通算制度が2022年4月1日以後開始する事業年度から適用されることを考慮し、本公開草案の原則適用の時期も2022年4月1日以後に開始する連結会計年度及び事業年度の期首から適用することが提案されています。具体的な、原則適用及び早期適用の時期の関係は、以下のとおり提案されています。

なお、十分な周知時間を確保することや、年度内における首尾一貫性を確保することから、四半期会計期間からの早期適用は認めないことが提案されています。

また、経過措置等については、以下のとおり提案されています。

Ⅱ. 本公開草案に対するコメント

本公開草案に対するコメント募集に際し、以下の個別の質問が示されています。

質問1　適用範囲に関する提案に同意するか否か
質問2　実務対応報告第5号等との関係に関する提案に同意するか否か
質問3　法人税及び地方法人税に関する提案に同意するか否か
質問4　税効果会計に関する提案に同意するか否か
質問5　表示に関する提案に同意するか否か
質問6　注記事項に関する提案に同意するか否か
質問7　適用時期等に関する提案に同意するか否か
質問8　その他

なお、本稿は本公開草案の概要を記述したものであり、詳細については本文をご参照ください。

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