2025年3月期　決算上の留意事項

A6.

我が国以外の一部の国では、すでにIIRのみならず、UTPRやQDMTTの取扱いが法制化されていることから、在外子会社において、UTPRやQDMTTが課税されている場合があります。

(1) 実務対応報告18号における当面の取扱いを適用している場合

国際会計基準審議会（IASB）は、2023年5月23日に、「国際的な税制改革－第2の柱モデルルール（IAS第12号の修正）」（以下「修正IAS12号」という。）を公表しています。修正IAS12号では、第2の柱モデルルール（グローバル・ミニマム課税）の適用から生じる繰延税金資産及び繰延税金負債を認識してはならないとされているものの、当該ルールから生じる当期税金費用について、区分して開示することを求めており、その認識自体を除外する定めとはなっていません。

ここで、実務対応報告18号は、連結財務諸表の作成において在外子会社等の「会計処理」に関する当面の取扱いを定めることを目的としていることから、連結財務諸表の表示及び開示については、特段、実務対応報告18号の取扱いは適用されません。このため、実務対応報告18号の当面の取扱いを適用してIFRS会計基準に準拠して作成された在外子会社の財務諸表を用いて連結する場合、IFRS会計基準に従って認識された在外子会社のUTPR及びQDMTTの表示及び開示については、我が国における会計基準等に従うこととなります。

この点、実務対応報告46号においては、連結財務諸表における税金等調整前当期純利益とグローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等との対応を図る観点から、連結財務諸表上、当該制度に係る法人税等について法人税等を示す科目で表示することとされています。在外子会社において課されるUTPRやQDMTTは、グループの国別の利益に対して最低15%の法人税を負担させることを目的とするグローバル・ミニマム課税のルールのうちの1つであり、連結財務諸表上、税金等調整前当期純利益に関連する税金であると考えられます。したがって、実務対応報告46号において示されている考え方を参考とすれば、在外子会社で課されるUTPRやQDMTTについて、連結財務諸表上、法人税等を示す科目に表示することが考えられます。

(2) 実務対応報告18号における原則的な取扱いを適用している場合

実務対応報告18号における原則的な取扱いを適用している場合（在外子会社に日本基準を適用している場合）、在外子会社で課されるUTPR及びQDMTTについて、グローバル・ミニマム課税制度補足文書に従った見積りが認められるか明らかにされていません。

ここで、実務対応報告46号では、グローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等について、財務諸表作成時に入手可能な情報に基づいて、その合理的な金額を算出するという企業会計基準24号における会計上の見積りの原則に従って行うことを示しています（実務対応報告46号BC10項）。一方、グローバル・ミニマム課税制度補足文書は、こうした会計上の見積りの取扱いの原則の中で、適用初年度において従来の財務諸表の作成にあたって入手している以上の情報を入手できない場合に考えられる見積りの一例を示しています。

この点、UTPRやQDMTTについても、グローバル・ミニマム課税のルールのうちの1つであり、その見積りにあたって困難である状況はグローバル・ミニマム課税制度補足文書で示している状況と変わらないと考えられ、あくまで会計上の見積りの原則の中で認められると考えられる見積りの一例を示すグローバル・ミニマム課税制度補足文書の記載を参考とすることも認められると考えられます。

なお、在外子会社で課されるUTPRやQDMTTの連結財務諸表における表示方法については、実務対応報告18号における当面の取扱いを適用している場合と同様に、法人税等を示す科目に表示することが考えられます。

A7.

(1) 税効果適用指針の定め

繰延税金資産及び繰延税金負債の額は、決算日において国会で成立している税法に規定されている方法に基づいて将来の会計期間における減額税金又は増額税金の見積額を計算することとされています（税効果適用指針44項）。

このため、グローバル・ミニマム課税制度を含む改正法人税法が成立した2023年3月28日以後、グローバル・ミニマム課税制度の適用（2024年4月1日以後開始する事業年度から適用）が見込まれる3月決算企業は、年度末決算においてグローバル・ミニマム課税制度を前提として、本来は、当該制度が税効果会計へ与える影響を検討する必要があります。

(2) 2023年実務対応報告44号の公表

税効果会計は利益に関連する金額を課税標準とする税金を対象として認識するものですが、グローバル・ミニマム課税制度に基づいた基準税率（15%）までの上乗せ税額（以下「上乗せ税額」という。）は、親会社等がその所在地国の税務当局に支払うものであるため、課税の源泉となる純所得（利益）が生じる企業と納税義務が生じる企業とが相違することとなり、税効果会計を適用すべきかが明らかではないと考えられます。また、仮に税効果会計を適用するとした場合、グローバル・ミニマム課税制度に基づく税効果会計の会計処理に関して、以下の点が明らかではないと考えられます。

A8.

(1) 税制の概要

2024年12月27日に閣議決定された令和7年度税制改正の大綱において、防衛力強化に係る財源確保のための税制措置の一環として、防衛特別法人税（仮称）が創設される予定とされています。

防衛特別法人税の額は、法人税額から500万円を控除した額を課税標準とし、当該金額に4%の税率を乗じて計算した金額とするとされています。また、防衛特別法人税は、2026年4月1日以後開始する事業年度から課されるとされています。

(2) 税効果会計への影響

① 防衛特別法人税を加味した法定実効税率

税効果会計の適用にあたっては、決算日において国会で成立している税法に規定されている方法に基づき繰延税金資産及び繰延税金負債の額を算定することとされています（税効果適用指針第44項）。ここで、防衛特別法人税に係る規定を含む「所得税法等の一部を改正する法律」（以下「改正税法」という。）が、2025年3月31日までに成立した場合、税効果会計の適用にあたって、改正税法の影響を反映する必要があります。

この点、改正税法が2025年3月31日までに成立した場合に税効果会計の適用にあたっての防衛特別法人税の取扱いを明らかにすることが実務に資すると考えられるため、ASBJより、2025年2月20日に補足文書「2025年3月期決算における令和7年度税制改正において創設される予定の防衛特別法人税の税効果会計の取扱いについて」（以下「防衛特別法人税補足文書」という。）が公表されています。防衛特別法人税補足文書では、改正税法が成立した場合には、税効果会計の適用における2026年4月1日以後に開始する事業年度（2027年3月期以降）に解消が見込まれる一時差異等に係る繰延税金資産及び繰延税金負債の計算に用いる法定実効税率は、次の算式により算定することが税効果会計の趣旨に適うこととなると考えられるとされています（防衛特別法人税補足文書第12項、第13項）。

政府の介入と関税から生じる会計論点編

A9.

近年の各国政府による関税の賦課に関する様々な動きは、会計処理や開示に重要な影響を及ぼす可能性があります。このような政府の介入に関する地政学的な状況は、非常に流動的であり、最新の動向を常に把握することが重要と考えられます。以下では、会計上、考えられる影響について主要なものを例示します。

(1) 将来キャッシュ・フローの見積りへの影響

固定資産の減損や繰延税金資産の回収可能性等の会計上の見積りにおいては、不確実な将来キャッシュ・フローについて一定の仮定をおいて見積っている場合があると考えられます。この点、決算日における将来キャッシュ・フローの見積りに関して、各国政府の立法機関等において関税の賦課に係る法律等が成立している場合には、当該関税の賦課による影響そのものを織り込む必要があると考えられます。なお、決算日において関税の賦課に係る法律等が成立しておらず、決算日後において当該法律等が成立した場合には、当該関税の賦課による影響そのものを織り込むことはできないと考えられます（後記「（4）後発事象への影響」参照）。

また、関税の賦課が発生している又は発生する可能性が高い等を理由にして、生産拠点の変更や商流の変更を決定している又は予定している場合には、その影響を将来キャッシュ・フローの見積りに反映することが考えられます。ただし、固定資産の減損や繰延税金資産の回収可能性に係る将来キャッシュ・フローは、適切な権限を有する機関（取締役会等）の承認を得た業績予測（中長期計画等）の前提となった数値を基礎とすることとされていますので（減損適用指針第36項、回収可能性適用指針第32項）、当該機関の承認を得た業績予測等に織り込まれていることが前提となる点に留意してください。

(2) 商製品の販売価格への影響

関税の賦課が発生している又は発生する可能性が高い等を理由にして、商製品の販売価格を引き下げる可能性があると考えられます。この結果、期末における正味売却価額（売価から見積追加製造原価及び見積販売直接経費を控除したもの）が取得原価よりも下落する場合には、原則として、取得原価と正味売却価額との差額を当期の費用として処理する必要がある点に留意してください（棚卸資産会計基準第7項）。

(3) 投資計画への影響

関税の賦課が発生している又は発生する可能性が高い等を理由にして、決算日までに、生産拠点の変更について意思決定が行われる場合があると考えられます。決算日までに生産拠点の変更を意思決定している場合には、既存の生産拠点に係る有形固定資産について、固定資産の減損におけるグルーピングの変更の要否や減損の兆候の有無を検討する必要があります（減損適用指針第8項、第72項、第13項、第82項）。なお、関税の賦課が発生している又は発生する可能性が高い等の状況は、経営環境の著しい悪化に該当する可能性があり、当該関税の賦課が生じている又は発生する可能性が高い法域における資産又は資産グループの減損の兆候に該当する可能性がある点にも留意が必要です（減損適用指針第14項、第88項）。

また、生産拠点の変更が既存設備の早期除売却を生じさせるのであれば、その意思決定により、既存設備の耐用年数の短縮を行う必要があります（監査・保証実務委員会実務指針81号第14項）。当該既存設備が事業用の固定資産である場合には、耐用年数の短縮により、その後の期間において増加することになる減価償却費は、営業費用として計上される点にも留意してください（企業会計基準24号第55項、第56項）。

(4) 後発事象への影響

決算日後における関税の賦課に係る法律等の成立は、財政状態、経営成績及びキャッシュ・フローの状況に影響を及ぼす場合には、後発事象に該当すると考えられます（後発事象取扱い2（4））。しかしながら、当該法律等の成立は、「決算日後に発生した会計事象ではあるが、その実質的な原因が決算日現在において既に存在しており、決算日現在の状況に関連する会計上の判断ないし見積りをする上で、追加的ないしより客観的な証拠を提供するもの」（後発事象取扱い3（1））、すなわち修正後発事象には該当せず、会計処理の前提となる事実の変更に過ぎないと考えられます。このため、当該法律等の成立については、繰延税金資産及び繰延税金負債の計算に用いる税法の取扱い（税効果会計基準　第四４、同注解（注7）前段、税効果適用指針第44項参照）を準用することが妥当であると考えられることから、決算日において立法機関等で成立している法律等を基準に会計処理を行うことになります。また、決算日後監査報告書日までに関税の賦課に係る法律等が成立し、翌事業年度以降の財務諸表に重要な影響を及ぼす場合には、開示後発事象として取り扱うことになるものと考えられます（後発事象取扱い3（2））。

A10.

2023年1月に公布・施行された改正後の「企業内容等の開示に関する内閣府令」（以下「開示府令」という。）等に基づく有価証券報告書のサステナビリティ情報等の開示は、2023年3月期から行われています。2025年3月期では3年目の開示として、開示府令で要求される内容を明瞭に記載することに加え、各企業の取組みの進展も踏まえ、より一層充実した内容の開示を積極的に行うことが期待されます。

開示の検討にあたっては開示府令等で求められる開示内容を再度ご確認いただくとともに（2023年3月期　決算上の留意事項 参照）、金融庁から2024年3月29日に公表された「有価証券報告書の作成・提出に際しての留意すべき事項等（サステナビリティ開示等の課題対応にあたって参考となる開示例集を含む）及び有価証券報告書レビューの実施について（令和6年度）」における「令和5年度 有価証券報告書レビューの審査結果及び審査結果を踏まえた留意すべき事項等」の内容をご確認ください。サステナビリティに関する開示及びコーポレート・ガバナンスの状況等の開示が2024年3月期の有価証券報告書のレビュー対象とされたことも踏まえ、前期の審査結果を踏まえた課題として挙げられた以下の項目について、特に留意が必要です。

A11.

(1) 適用時期

2024年4月1日に施行され、2025年3月31日以後に終了する事業年度に係る有価証券報告書から適用されます。ただし、施行日前に締結された契約については、2026年3月31日以後に終了する事業年度に係る有価証券報告書から記載が求められることになりますが、それまでは記載を省略することができるとする経過措置が設けられています。

(2) 改正の経緯

2022年6月に公表された「金融審議会 ディスクロージャーワーキング・グループ報告」において、個別分野における「重要な契約」について、開示すべき契約の類型や求められる開示内容を具体的に明らかにすることで、適切な開示を促すことが考えられるとの提言がなされたことを受け、開示府令が2023年12月22日に改正され、有価証券報告書における記載事項の改正が行われました。

(3) 有価証券報告書における開示内容

有価証券報告書における「経営上の重要な契約」の名称が「重要な契約」に変更されました。また、従前の記載事項である「連結会社において事業の全部若しくは主要な部分の賃貸借又は経営の委任、他人と事業上の損益全部を共通にする契約、技術援助契約その他の重要な契約を締結している場合には、その概要」に加え、新たに以下の開示が求められることになりました。

① 企業・株主間のガバナンスに関する合意

有価証券報告書の提出会社（提出会社が持株会社の場合には、その子会社を含む。）が、提出会社の株主との間で、以下のガバナンスに影響を及ぼし得る合意を含む契約（重要性の乏しいものを除く。）を締結している場合、当該契約の概要や合意の目的及びガバナンスへの影響等の開示を求めることとされています（開示府令第二号様式（記載上の注意）（33）f本文）。

ⅰ 役員候補者指名権の合意

ⅱ 議決権行使内容を拘束する合意

ⅲ 事前承諾事項等に関する合意

② 企業・株主間の株主保有株式の処分・買増し等に関する合意

有価証券報告書の提出会社が、提出会社の株主（大量保有報告書を提出した株主その他の重要な株主）との間で、以下の株主保有株式の処分等に関する合意を含む契約（重要性の乏しいものを除く。）を締結している場合、当該契約の概要や合意の目的等の開示を求めることとされています（開示府令第二号様式（記載上の注意）（33）g本文）。

ⅰ 保有株式の譲渡等の禁止・制限の合意

ⅱ 保有株式の買増しの禁止に関する合意

ⅲ 株式の保有比率の維持の合意

ⅳ 契約解消時の保有株式の売渡請求の合意

③ ローン契約と社債に付される財務上の特約

有価証券報告書等の提出会社が、財務上の特約その他当該提出会社の財政状態、経営成績及びキャッシュ・フローの状況に重要な影響を及ぼす可能性のある特約が付されたローン契約の締結又は社債の発行をしている場合であって、その残高が連結純資産額の10%以上である場合（同種の契約・社債はその負債の額を合算する。）、当該契約又は社債の概要及び財務上の特約の内容の開示を求めることとされています（開示府令第二号様式（記載上の注意）（33）h本文）。

ここで、開示の対象となる「財務上の特約」とは、当該提出会社の財務指標があらかじめ定めた基準を維持することができないことを条件として当該提出会社が期限の利益を喪失する旨の特約のことをいうとされており、開示の対象となる「財務上の特約」が付された金銭消費貸借契約や社債について、純資産額に占める割合が10％以上のものを対象とすることとされています（（「企業内容等の開示に関する内閣府令の一部を改正する内閣府令（案）に対するパブリックコメントの概要及びコメントに対する金融庁の考え方」（以下「パブリックコメントに対する金融庁の考え方」という。）No.58、No.72）。なお、このときの金銭消費貸借契約や社債は、同種の特約が付された金銭消費貸借契約や社債を合算した残高となります。また、「重要な影響を及ぼす可能性のある特約」とは、基準となる指標や抵触の際の効果、特約に定める事由が発生する蓋然性等を踏まえ、財政状態等に重要な影響を及ぼす可能性があるものを指すとされています（パブリックコメントに対する金融庁の考え方No.64、No.65）。

(3) 開示にあたっての留意点

① 秘密保持義務等による内容の非開示の可否

重要な契約についての法令上の開示の要請は、当事者間の合意による秘密保持義務に優先することから、個別の契約において秘密保持条項が設けられていたとしても、法令の定めに基づき当該契約の内容を開示することは、秘密保持義務違反には当たらないと考えられるとされています（パブリックコメントに対する金融庁の考え方No.21、No.22）。

② 他の記載箇所への参照の可否

記載すべき事項の全部又は一部を同一開示書類の他の箇所（例えば、財務諸表の注記等）に記載した場合には、その旨を記載することによって、当該他の箇所において記載した事項の記載を省略することができることとされています（パブリックコメントに対する金融庁の考え方No.23）。

ただし、有価証券報告書等の記載内容を補完する詳細な情報については、任意開示書類等を参照することも可能である一方、法令上有価証券報告書に記載すべき事項について、これを有価証券報告書に記載することなく任意開示書類を参照することは認められないとされています。

③ 重要性に応じた記載の有無の判断

企業と株主との間で締結された提出会社のガバナンス等に関する合意や株主保有株式の処分等に関する合意を含む契約のうち、「重要性が乏しいもの」については開示の対象から除かれることとされています（パブリックコメントに対する金融庁の考え方No.13）。一定の合意を含む契約が「重要性の乏しいもの」に該当するか否かは、当該合意が提出会社等のガバナンスや支配権、市場等に与える影響を踏まえ、個別事案ごとに実態に即して判断すべきであるとされているものの、合意の相手方以外の株主が特定かつ少数で、かつ全株主が合意の内容を把握しているなど、少数株主保護の必要性が乏しいものや、事前承諾権を定めた合意のうち、契約が通常の事業過程で締結されたものであり、かつ、事前承諾の対象となる行為が一部に限定されているものなど、ガバナンスに対する影響が限定的であるものについては、「重要性の乏しいもの」に該当するものと考えられるとされています。

(4) 有価証券報告書以外の開示書類の改正内容

当該開示府令の改正により、有価証券報告書のほか、有価証券届出書及び臨時報告書についても改正が行われました。有価証券届出書については、前記（2）（3）に記載した有価証券報告書と同様の内容の開示が求められます。また、臨時報告書については、以下の場合に提出が必要となります。

A12.

(1) 適用時期

政策保有株式に関する開示の改正については2025年3月31日以後に終了する事業年度に係る有価証券報告書から適用されます。

(2) 改正の経緯

有価証券報告書の「株式の保有状況」の開示のうち、いわゆる政策保有目的から純投資目的に保有目的を変更した株式の開示状況について、金融庁が行う有価証券報告書レビューにおいて、実質的に政策保有株式を継続保有していることと差異がない状態になっているとの課題が認識されました。これを受けて、開示府令等の改正が、2025年1月31日に公布・施行され、2025年3月31日以後に終了する事業年度に係る有価証券報告書等から適用されることになりました。

(3) 有価証券報告書における開示事項の改正と「純投資」に関する考え方の明示

① 開示事項の改正

最近5事業年度以内に政策保有目的から純投資目的に保有目的を変更した株式（当事業年度末において保有しているものに限る。）について、以下の開示が求められます。

ⅰ 銘柄

ⅱ 株式数

ⅲ 貸借対照表計上額

ⅳ 保有目的の変更年度

ⅴ 保有目的の変更の理由及び変更後の保有又は売却に関する方針

上記のうち、ⅳ及びⅴが改正により追加された項目となります。

②「純投資目的」に関する考え方の明示

「純投資目的」とは、専ら株式の価値の変動又は株式に係る配当によって利益を受けることを目的とすることをいう旨が明示されました。また、例えば、当該株式の発行者等が提出会社の株式を保有する関係にあること、当該株式の売却に関して発行者の応諾を要すること等により、発行者との関係において提出会社による売却を妨げる事情が存在する株式は、「純投資目的」で保有しているものとはいえないことに留意することが示されています。