Daňové a právní zprávy - duben 2021

Ondřej Havránek, Ondřej Pajatsch

Dne 1. června 2021 nabyde účinnosti nový zákon č. 37/2021 Sb., o evidenci skutečných majitelů („Evidenční zákon“), který podstatným způsobem mění pravidla pro identifikaci a registraci skutečných majitelů právnických osob a jiných právních uspořádání, například svěřenských fondů. Hlavním účelem zákona je přijmout mechanismy v podobě veřejnoprávních a občanskoprávních sankcí, které mají dostatečným způsobem motivovat subjekty, aby své vlastnické struktury nezakrývaly a zprůhlednily je orgánům veřejné moci i široké veřejnosti. Tomu má napomoci možnost zpřístupnění částečného výpisu platných údajů z evidence na internetových stránkách Ministerstva spravedlnosti, mj. informací identifikujících skutečného majitele.

Nová pravidla pro identifikaci skutečných majitelů

Právnické osoby, respektive jejich statutární orgány, mají povinnost vynaložit veškeré úsilí, které lze po nich rozumně vyžadovat, aby zjistily svého skutečného majitele. K tomu má přispět jasnější a detailnější definice skutečného majitele. Ten je nově charakterizován na základě dvou kritérií, přičemž postačí, pokud fyzická osoba naplňuje alespoň jedno z nich.

První kritérium odráží možnost fyzické osoby, byť pasivně, profitovat na konečném majetkovém prospěchu právnické osoby či právního uspořádání. Tato osoba se označuje jako tzv. koncový příjemce, který je v zákoně blíže definován na základě nevyvratitelných domněnek. Koncovým příjemcem právnické osoby je každá osoba, která může přímo nebo nepřímo získávat více než 25 % z celkového majetkového prospěchu tvořeného při činnosti nebo likvidaci právnické osoby a tento prospěch dále nepředává. U obchodních korporací se bude jednat o osoby, které mají právo na podíl na zisku nebo likvidačním zůstatku ve výši vyšší než 25 %.

Druhé definiční kritérium představuje faktickou možnost bez pokynů jiného uplatňovat v právnické osobě nebo právním uspořádání rozhodující vliv. Zákon tyto osoby označuje jako osoby s koncovým vlivem, přičemž u obchodních korporací stanoví vyvratitelné domněnky, že těmito osobami jsou fyzické osoby, které naplňují kritéria ovládající osoby dle zákona o obchodních korporacích nebo jejichž přímý nebo nepřímý podíl na hlasovacích právech významně převyšuje podíly na hlasovacích právech ostatních. Zákon přitom výslovně počítá s možností, že i dominantní menšinový podíl na hlasovacích právech přesahující 25 % může vést k efektivnímu rozhodování v právnické osobě. Podle zákonné domněnky kritéria ovládající osoby naplňuje například ten, kdo může prosadit jmenování či odvolání většiny členů statutárního orgánu, nebo ten, kdo sám nebo společně s osobami jednajícími ve shodě nakládá s hlasovacími právy tvořícími alespoň 40 % všech hlasů obchodní korporace, ledaže alespoň stejným podílem nakládá jiná osoba či osoby jednající ve shodě. Jelikož se jedná o materiální hledisko poukazující na pouhou možnost aktivního řízení či ovládání, ke kterému nemusí skutečně docházet, je možné výše uvedené domněnky vyvrátit.

Nová právní úprava rovněž pamatuje na právnické osoby se složitější strukturou vztahů. Stanovuje pravidla, která by měla pomoci určit osoby, které jsou koncovým příjemcem či osobou s rozhodujícím vlivem pouze nepřímo. V případě řetězení jde o vertikální vztahy právnické osoby složené z postupně na sebe navázaných osob či právních uskupení. U nich se pro účely zjištění celkového podílu na majetkovém prospěchu výše podílu na prospěchu mezi sebou násobí. U větvení se jedná o horizontální vztahy založené prostřednictvím více jednotlivých řetězení a pro účely výpočtu výše podílu na prospěchu se součiny podílů na prospěchu z jednotlivých řetězení sčítají. Zákon také stanovuje, které právnické osoby skutečného majitele nemají. Jedná se zejména o subjekty veřejného práva a dále o odborové organizace, státní podniky či společenství vlastníků jednotek.

Při určení skutečného majitele bude nezbytné zohlednit obě uvedená kritéria, a nikoli se spokojit s identifikací osoby jako skutečného majitele toliko na základě jeho práva na vyplacení podílu na zisku většího než 25 %. Z výše uvedeného lze také dovodit, že okruh skutečných majitelů bude širší než za současné právní úpravy, jelikož se budou muset vzít v úvahu i další vazby ve vlastnické struktuře.

Co dělat, když skutečného majitele nelze zjistit?

Nelze-li na základě výše uvedených kritérií ve vlastnické struktuře určit osobu skutečného majitele, a to ani při vynaložení veškerého úsilí, které lze rozumně požadovat, stanoví zákon domněnku „náhradního“ skutečného majitele. Tím je osoba ve vrcholném vedení, tedy každá fyzická osoba, která zajišťuje každodenní nebo pravidelné řízení činností právnické osoby, a přitom je členem statutárního orgánu, osobou v obdobném postavení či zastupuje právnickou osobu v tomto orgánu. Oproti současné definici se jedná o přísnější pojetí, jelikož postrádá materiální aspekt spočívající v uplatňování rozhodujícího vlivu v dané právnické osobě. Definici vyjma statutárních orgánů mohou naplňovat také řídící zaměstnanci společnosti, například CEO. Budou-li přitom naplňovat podmínku každodenního či pravidelného řízení oba dva, měli by být do evidence zapsáni společně. Veškerým úsilím, které lze rozumně požadovat, se přitom rozumí, že další úsilí o zjištění skutečného majitele by bylo buď bezvýsledné nebo nepřiměřeně nákladné vzhledem k nejasnému výsledku zjištění.

Pokud se nepodaří zjistit skutečného majitele a jako skutečný majitel bude zapsán „náhradní“ skutečný majitel, bude tato osoba skutečným majitelem všech obchodních korporací, ve kterých je nepřímo osobou s koncovým vlivem. Jako skuteční majitelé tedy budou zapisováni rovněž členové statutárního orgánu nejvýše postavené mateřské společnosti ve vlastnické struktuře společnosti, které se zápis týká. Tato skutečnost je další podstatnou změnou, kterou nová právní úprava přináší, neboť dle současné úpravy jsou obvykle zapisováni jen členové statutárního orgánu evidující právnické osoby. Opět platí, že bude-li těchto osob ve vrcholném vedení více, zapíšou se všechny.

Jaké další povinnosti a novinky zákon přináší?

Vynaložením veškerého úsilí na zjištění skutečného majitele povinnosti evidující osoby nekončí. Je dále povinna uchovat a zaznamenávat minimálně po dobu 10 let informace o svém skutečném majiteli a také o všech krocích učiněných při zjišťování skutečného majitele, pokud zapíše do evidence „náhradního“ skutečného majitele. Uchování těchto údajů může posloužit jako liberační důvod při případném řízení o uložení pokuty. U složitějších vlastnických struktur je evidující osoba povinna doložit strukturu vztahů, na jejímž základě dochází k nepřímému koncovému vlivu či nepřímému koncovému prospěchu. V neposlední řadě musí zajistit a průběžně kontrolovat, že zapsané údaje odpovídají skutečnému stavu.

Evidenční zákon nově představuje také automatický průpis údajů z rejstříků a jiných evidencí, který má zjednodušit evidenci skutečných majitelů zejména u společností s průhlednější a jednodušší vlastnickou strukturou. Do evidence se tak automaticky propíše jediný akcionář akciové společnosti nebo u společnosti s ručením omezeným společník mající podíl větší než 25 %. Automatický průpis se ale nebude týkat osobních společností, jelikož z rejstříků nelze zjistit výši podílů jednotlivých společníků. Ačkoli automatický průpis může snížit administrativní zátěž a finanční náklady (neplatí se poplatek za zápis) některým evidujícím osobám, upozorňujeme, že v praxi budou nastávat situace, kdy automatický průpis na základě zákonných domněnek zaeviduje nesprávnou osobu či nezaeviduje všechny osoby, které jsou skutečnými majiteli. Zákon dále stanoví, že zapíše-li evidující osoba svého skutečného majitele sama, dojde k „vypnutí“ automatického průpisu. Ten pak může být na žádost následně opětovně obnoven.

V neposlední řadě bude zápisy oprávněn provádět rovněž notář a dojde ke zvýšení soudního poplatku za zápis, změnu či výmaz skutečného majitele u obchodních korporací z 1 000,- Kč na 4 000,- Kč.

Sankce  - pokuty, utrum ve veřejných zakázkách, ale hlavně zákaz výkonu hlasovacích práv a výplaty zisku!

Nejsou-li údaje obsažené v evidenci v souladu se skutečným stavem, nastává zákonem nově zaváděný stav nesrovnalosti, který Evidenční zákon spojuje s řadou veřejnoprávních a občanskoprávních sankcí. Veřejnoprávní sankce ve formě pokuty až do výše 500 000,- Kč může být uložena jak: (i) evidující osobě za to, že zápis do rejstříku neupřesní ani v dodatečné lhůtě po rozhodnutí soudu o nesplnění registrační povinnosti; tak (ii) skutečným majitelům a dalším osobám, které naplňuji tuto definici, neposkytnou-li evidující osobě potřebnou součinnost při zjišťování skutečného majitele, včetně neinformování evidující osoby o jejich statutu skutečného majitele.

Pro evidující osoby mohou mít dalekosáhlejší dopady občanskoprávní sankce. Tou nejvýznamnější je zřejmě zákaz výkonu hlasovacích práv včetně příjímání rozhodování jediného společníka v působnosti valné hromady. Tato sistace dopadá na: (i) osoby, které by měly být evidovány jako skuteční majitelé, ačkoli evidovány nejsou; (ii) právnické osoby, jejichž skutečným majitelem je neevidovaná osoba dle bodu (i); a (iii) právnické osoby, které samy nemají zapsaného žádného skutečného majitele. Tato sankce otevírá brány pro možná zneplatnění všech rozhodnutí valných hromad, na kterých tyto osoby participovaly. Pro praxi tím vzniká potřeba kontroly, zda je rozhodování nejvyšších orgánů společnosti, respektive jediného společníka, v souladu s evidencí skutečných majitelů.

V případech uvedených v předchozím odstavci dopadá zákaz vyplacení podílu na prospěchu, respektive podílu na zisku a jiných vlastních zdrojích rovněž na osoby v daném postavení u obchodních korporací. Nebyl-li tento podíl na zisku z důvodu zákazu vyplacen do konce účetního období, v němž bylo rozhodnuto o jeho výplatě, právo na podíl tím zaniká a nevyplacený zisk bude muset být převeden na účet nerozděleného zisku minulých let.

Obě z uvedených občanskoprávních sankcí představuji významné riziko pro statutární orgány právnických osob, jelikož jsou to právě jednatelé či členové představenstva, kteří jsou odpovědni za vyplacení podílu na zisku a za svolání valných hromad v souladu se zákonem. Nezohledněním podmínek stanovených v Evidenčním zákoně může dojít k porušení jejich povinnosti péče řádného hospodáře a ke vzniku případné povinnosti odčinit škody způsobené neplatností rozhodnutí valné hromady či neoprávněným vyplacením podílu na zisku. Mezi další sankce patří: (i) možnost zadavatele veřejné zakázky odstoupit od smlouvy v případě, že údaje o skutečném majiteli dodavatele neodpovídají skutečnému stavu; a (ii) nemožnost vymáhat práva a povinnosti z právního jednání zastírajícího osobu skutečného majitele, které vznikly v době, kdy není skutečný majitel zapsán v evidenci.

Lhůty pro splnění povinností

Lhůty pro uvedení údajů zapsaných do evidence skutečných majitelů do souladu s Evidenčním zákonem jsou stanovené v závislosti na dvou kritériích: (i) zda se jedná o obchodní korporaci či jinou právnickou osobu; a (ii) zda splnila své evidenční povinnosti včas podle současné právní úpravy. Obchodním korporacím, které řádně a včas zapsaly svého skutečného majitele do evidence, se lhůta posouvá do 1. prosince 2021. Obchodní korporace, které nezapsaly žádného skutečného majitele nebo tak učinily pozdě, musí své povinnosti splnit bez zbytečného odkladu po nabytí účinnosti zákona. Upozorňujeme, že tato prodloužená lhůta nijak nedopadá na případné výše uvedené občanskoprávní sankce, proto je nezbytné co nejdříve zkontrolovat, zda údaje zapsané v evidenci odpovídají Evidenčnímu zákonu, a pokud ne, připravit se po 1. červnu na jejich změnu.

Jak vám můžeme pomoci?

Jsme schopni vám pomoci:

• eliminovat rizika spojená s veřejnoprávními a občanskoprávními sankcemi identifikací a registrací skutečných majitelů na základě nových kritérií Evidenčního zákona;
• identifikovat strukturu vztahů společnosti a zajistit její průpis do evidence;
• uvést stávající údaje v evidenci do souladu s požadavky Evidenčního zákona;
• identifikovat dokumenty, které je potřeba uchovat pro případ kontroly;
• nastavit pravidelné interní procesy ke snížení potenciální odpovědnosti členů statutárních orgánů.

V případě dalších dotazů se, prosím, obraťte na autory článku nebo na další členy advokátní kanceláře EY Law či týmu EY, se kterými spolupracujete.

Jana Wintrová, Radek Matuštík

Tentokrát vám přinášíme zajímavý rozsudek Městského soudu v Praze k problematice daňové uznatelnosti úroků z akvizičního úvěru.⁷

Situace

Dle našeho chápání vznikla řešená struktura zjednodušeně tak, že nově založená česká společnost A koupila od spřízněné zahraniční společnosti B dvě existující provozní české dceřiné společnosti C a D, přičemž tato akvizice byla financována vnitroskupinovým úvěrem ze zahraničí. Poté došlo k fúzi společností C a D s následnou konverzí na komanditní společnost (se společností A jako komplementářem). Výsledkem tedy bylo, že si společnost A odečítala úrok z akvizičního úvěru oproti základu daně generovanému nyní již komanditní provozní společností.

Pohled daňové správy

Správci daně se tento důsledek nelíbil, přičemž odmítnul uznatelnost úroku z akvizičního úvěru s odkazem na zneužití práva. Vybrané argumenty správce daně:

• V daném případě byla v souvislosti s procesem restrukturalizace části skupiny a jeho financováním záměrně vytvořena taková podnikatelská struktura, která neměla jiný podstatný účel než získání daňového zvýhodnění, a byla uměle navozena situace, při níž vznikl úvěr a povinnost platit úroky. Správce daně neshledal jiný ekonomický důvod transakcí než daňový, přičemž z hlediska ekonomického považoval postup společnosti a vzniklou strukturu za ekonomicky nelogickou.
• Předmětná půjčka nepředstavovala pro skupinu v rámci ČR žádnou možnost či příležitost k dosažení nových zdanitelných příjmů ani zajištění či udržení stávajících, neboť poskytnuté finanční prostředky posloužily jen k nákupu obchodních podílů ve společnostech, které skupina již před restrukturalizací plně vlastnila a ovládala.  
• Správce daně na základě vyhodnocení celé transakce a vztahů uvnitř skupiny uzavřel, že společnost A sice stála v čele holdingu, avšak fakticky žádnou významnou pozici v holdingu neměla, jelikož v zásadě všechna investiční a akviziční činnost, která měla dle záměrů skupiny být vykonávána, byla prováděna provozní společností. Společnost A v daňovém řízení neozřejmila skutečný ekonomický přínos své existence, který dle jejích slov měl spočívat ve strategické, akviziční a investiční činnosti.
• Činnosti společnosti A a provozní společnosti splývaly natolik, že byly ve skutečnosti v podstatě prováděny z úrovně samotné provozní společnosti. Synergických efektů mohlo být dosaženo i jiným způsobem, tj. bez nutnosti značného úvěrového zatížení bez zjevné ekonomické podstaty.

Pohled společnosti

Společnost nepřekvapivě s názorem správce daně nesouhlasila – její vybrané argumenty:

• Daňové orgány dle společnosti nesprávně posuzovaly celou věc teritoriálně ve vztahu k ČR. Úrokovým nákladům dlužníka odpovídají na straně věřitele úrokové výnosy. Úrokové výnosy jsou zdanitelné v zahraničí. Daňová výhoda tedy může být spatřována pouze jednostranně a je neutralizována poté, co je vzat do úvahy i zdanitelný úrokový výnos. Pouze tak, tj. s přihlédnutím k oběma stranám, lze vznik daňové výhody hodnotit, a ve výsledku je tedy třeba dojít k závěru, že daňová výhoda nevznikla.
• Společnost považovala za nesporné, že zdanitelných příjmů dosahovala z titulu svého postavení komplementáře provozní společnosti a že náklady, které proti těmto příjmům postavila, jsou s tímto příjmem spjaty. Společnost by totiž nemohla dosahovat své příjmy, kdyby nejprve nekoupila dané podíly. Aby je mohla koupit, musela k tomu získat zdroj financování, kterým byl především úvěr od jiných členů skupiny. Podle společnosti tak finanční orgány neuznaly úrokové náklady z úvěru, ačkoli není pochybnosti o zdanitelnosti souvisejících příjmů. Navodily tak situaci, kdy se na úvěr u dlužníka hledí, jako by neexistoval, přičemž na straně věřitele úrokový příjem zůstává.
• Celá transakce z pohledu skupiny představuje výměnu vlastního kapitálu za úročený cizí kapitál (úvěr), přičemž taková změna nijak neodporuje účelu zákona o daních z příjmů („ZDP“), což mimo jiné vyplývá z rozsudku Nejvyššího správního soudu v kauze OKD, podle nějž jsou úrokové náklady na financování výplaty dividend daňově uznatelné.
• Transakce nebyla provedena proto, aby nastal její daňový dopad, ale proto, aby skupině vznikl kanál pro převod prostředků do zahraniční části skupiny, které byly samy zatíženy dluhovým financováním.
• Skupina zatížená externím financováním a náklady na ně musí dle společnosti nechat na tomto financování participovat i jednotlivé společnosti ve skupině, jinak nemůže efektivně fungovat jako celek. Skupina se v dané transakci pouze přizpůsobila tomuto pravidlu, a pokud s ním byla do té doby v rozporu, pak to přinášelo dodatečný zisk pro českou část skupiny a dodatečnou daň pro státní rozpočet ČR, za cenu snížené efektivity fungování skupiny jako celku. Motiv nebyl daňový, ale finanční – nahrazení vlastního kapitálu cizím kapitálem
  a úrokový kanál směrem do „vyšších pater“ skupiny.

Pohled soudu

Městský soud v Praze se ztotožnil s pohledem správce daně – jeho vybrané argumenty:

• Je třeba pečlivě rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících alternativ, které mají svůj samostatný smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní a právem aprobovaný postup, od situace, kdy hlavním smyslem dané činnosti či transakce je získání daňového zvýhodnění nebo úplné eliminace daňové povinnosti.
• Samotná okolnost, že v zahraničí došlo ke zdanění úrokových výnosů, není dle soudu způsobilá zásadně revidovat posouzení situace, kdy v rámci určité skupiny dojde ke změně přímého ovládání profitabilní společnosti s ručením omezeným na nepřímé ovládání téže osoby přeměněné na komanditní společnost prostřednictvím uměle vytvořeného mezičlánku – komplementáře, jehož fakticky jediným smyslem je (i) snížení daňového základu vygenerovaného činností ovládané osoby o významnou částku představovanou úroky z úvěru, který v podstatě musel komplementář přijmout z rozhodnutí ovládající osoby, v kombinaci se (ii) změnou dosavadního nejistého cash-flow v podobě zdaněného hospodářského výsledku cílové ovládané osoby na jistý smluvní závazek splátek úroků z jistiny úvěru ve výši odpovídající v zásadě tržní hodnotě ovládané osoby, když přitom jistina byla hned vrácena zpět do dispozice ovládající osoby a příjmy, které ke splátkám sloužily (tj. příjmy z činnosti ovládané osoby), již zdanění nepodléhaly. Takovéto uspořádání vnímá soud bez ohledu na místo zdanění přijatých splátek úvěru jako transakci protiprávní, resp. z hlediska daňově uznatelných nákladů nerelevantní z titulu zneužití práva.
• Soud nezpochybňuje možnost nákupu majoritních podílů v určité společnosti s následnou fúzí sloučením ani možnost využití tzv. daňového štítu spočívajícího v dluhovém financování společnosti pomocí cizích zdrojů. Je však nezbytné, aby takové jednání mělo jasný (jiný než daňový) ekonomický racionálně odůvodněný smysl, jinak náklady v souvislosti s ním vynaložené nelze považovat za náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů.
• V daném případě se restrukturalizace a transakce odehrály jen uvnitř skupiny, aniž by došlo k nové akvizici či jiné operaci, která by objektivně přinesla nové příjmy (nad rámec daňové výhody) či přispěla k udržení stávajících. Je sice pravdou, že v kauze CTP bylo navíc prokázáno, že k eliminaci zdanění došlo jak v ČR, tak v Nizozemí a Lucembursku, podle názoru soudu však tato skutečnost nehraje rozhodující význam pro závěr o zneužití práva při podnikání skupiny v ČR.
• Společností akcentovaná výměna financování z vlastního kapitálu na financování úvěrové rovněž sama o sobě není předmětem kritiky orgánů daňové správy. Podnikatelské subjekty, resp. skupiny se legitimně mohou financovat různými způsoby. Pro vytvoření tzv. daňového štítu však podle názoru soudu musí dávat změna financování zřejmý a samostatný ekonomický smysl (jiný než daňovou výhodu). V daném případě sice došlo ke změně vnitroskupinového financování, ale kromě daňového zvýhodnění, resp. nižší daňové zátěže vztažené k hospodářskému výsledku provozní společnosti, žádná nová příležitost k dosažení příjmu z činnosti skupiny v ČR nevznikla.
• Soud, stejně jako finanční orgány, nezpochybňuje, že celá transakce mohla mít v době jejího plánování a realizace rovněž některé další motivy, případně důsledky než jen získání popsaného daňového zvýhodnění. Nicméně ty se soudu jeví jako naprosto podružné v porovnání s nezměrným daňovým zvýhodněním.
• Společnost A de facto působila jako „průtoková schránka“ transformující nejistý zisk provozní společnosti na pravidelné splátky dluhu z akviziční půjčky. Její deklarovaná další akviziční, investiční a holdingová činnost byla dlouhá léta v podstatě nulová. V rozhodné době taktéž stejné fyzické osoby zaujímaly místo ve vedení společnosti A i provozní společnosti, z jejíž úrovně byla přijímána klíčová obchodní rozhodnutí ohledně činnosti skupiny v ČR. Opravdová strategická rozhodnutí pak byla přijímána zahraničními ovládajícími osobami, nikoli společností.
• Dle soudu je zřejmé, že okolnosti případu by se zásadně změnily, pokud by společnost investovala peněžní prostředky získané vnitroskupinovým úvěrovým financováním do zcela nové akvizice (z pohledu skupiny) obchodní společnosti, která doposud jejímu vlivu nepodléhala, a příjemcem takto zapůjčených peněžních prostředků byl dosavadní společník této obchodní společnosti, který by rovněž do skupiny nepatřil. Potom by zřejmě úroky placené z takového úvěru souvisely s dosažením, zajištěním nebo udržením příjmu z takové akvizice skupině plynoucího. Nic takového se však v posuzované věci nestalo.

V této věci byla podána kasační stížnost, tak uvidíme, co nám k tomu řekne Nejvyšší správní soud.

Pokud budete mít k výše uvedenému tématu jakékoliv otázky, obraťte se prosím na autory článku nebo na náš poradenský tým, se kterým spolupracujete.