45 min. čtení 12. dubna 2021
Daňové a právní zprávy - duben 2021

Daňové a právní zprávy - duben 2021

Autor Libor Frýzek

EY Česká republika, vedoucí partner týmu daňového poradenství

Libor Frýzek je vedoucím partnerem týmu daňového poradenství a odpovídá za vedení daňového oddělení v České republice. Je také členem Komory daňových poradců České republiky.

45 min. čtení 12. dubna 2021
Související témata Daňové a právní poradenství Law

Úvodník: Otázka za milion(y) dolarů

Aprílový úvodník by si zasloužil aprílový nádech. Situace je ale příliš vážná na žertování. Je potřeba připravit daňové přiznání za rok 2020. Díky covidu jsou zisky a základ daně mnohem nižší než v ostatních letech. Historická zkušenost ukazuje, že náhlý propad ziskovosti dostane poplatníka poměrně rychle na seznam subjektů pro daňovou kontrolu. Prý správci daně budou v budoucnu, až bude třeba naplnit rozpočet, při kontrolách covidových let 2020 a 2021 shovívaví. Určitě. Ti, co věří, nemusí dál číst.

Pro ostatní je dnes otázkou za milion dolarů, zda limitovaný výrobce či distributor může vykázat z důvodu covidu ztrátu. Otázka relevantní pro velkou část českého trhu, který se limitovanými výrobci a distributory jen hemží.

Otázku s takto zásadním dopadem přeci už někdo musel někdy řešit. Nebudeme tady vymýšlet kolo. OECD problematiku chytlo velice rychle a vydalo ještě před Vánocemi pokyn. Třicet stránek úvah a nápadů. Ztrátu a náklady nese ten, kdo je za ně zodpovědný a kdo je způsobil. Dává perfektně smysl. Letmý pohled do TP studie dává jasnou odpověď, tržní riziko a propad trhu je problém skupiny, a ne limitovaného výrobce či distributora. A právě proto mi za posledních 10 let nechávali jen malinkatý zisk, protože měli spoustu starostí a nákladů, aby mě ochránili právě proti tomuhle tržnímu riziku. Takže, drahá skupino, prosím dodejte mi můj slibovaný cost + 3 %.

Skupina ale říká: nedáme, sami máme málo. Spadly nám prodeje, jsme ve ztrátě. Přeci nedává smysl, aby limitovaný výrobce a distributor platil daň, když jsme celkově vůbec nic nevydělali a jen kupíme ztráty. Při bližší konfrontaci s pravidly převodních cen a OECD pokynem se diskuse spíše stočí k argumentu, že pandemie je natolik výjimečná, že propad prodejů vlastně není tržní riziko, ale úplně jiné nepojmenované riziko vyšší moci, které ve své TP studii vůbec nemáme pokryté. Tak se pojďme o ty náklady a ztráty férově podělit. Vždyť i OECD nakonec připouští, že limitovaný subjekt může být za nějakých okolností ve ztrátě. Spočítáme to jednoduše. TP studii máme na cost + 3 %, HDP se propadlo o 6 %, tak z toho složitou regresní analýzou uděláme cost - 3 % a hotovo.

Lze podpořit i hlubší ekonomickou úvahou a sofistikovanou konstrukcí teorie převodních cen. Pokud bych trval na svých cost + 3 %, tak bych je možná letos měl nárok dostat, ale zruinoval bych celou skupinu. Ta by ode mě proto přestala odebírat a já bych přišel o většinu svého byznysu. Nespřízněný subjekt v mé situaci by tohle neriskoval a také by souhlasil s nějakou menší dočasnou ztrátou. Krásně vyřešeno … ale.

Historická zkušenost ukazuje, že tahle konstrukce není u správců daně – a potažmo českých soudů – příliš populární. Před deseti lety jsme měli velmi podobnou situaci. Trhy se propadly, zisky mizely, limitovaní výrobci a distributoři se snažili být (ne)dobrovolně solidární se skupinou a brali ztráty. A správci daně doměřovali a soudy doměrky potvrzovaly.

Možná to byla jiná generace a teď najdeme u daňové správy mnohem více pochopení. Mám obavy, že minimálně některé skutečnosti ale naznačují, že ne. Bude nadlidský úkol díru ve státním rozpočtu za loňský a letošní rok v nějakém rozumném horizontu zalepit. Pochybuji, že zadání daňové správy bude hlavně být na poplatníky hodní. Převodní ceny v pandemii jsou nepochybně na seznamu. Zmiňovaný OECD pokyn česká daňová správa přeložila a publikovala den před prvním aprílem. Nevím, jestli toto načasování má být nějak významné. S překladem materiálu jde trochu netradičně i dvoustránková Informace GFŘ. Duch informace je na první přečtení: stát na brzdách a tlumit optimismus a kreativitu OECD. Z pokynu svítí zvýrazněná věta „Ztráta by měla být pouze v té míře, která jim náleží podle vykonávaných funkcí a nesených rizik“.

Tak nějak mi z toho vyplývá, že limitované výrobce a distributory, kteří za 2020 vykážou ztrátu (ať už ji prostě střelí od boku, nebo spočítají sofistikovanou analýzou), čeká poměrně brzy návštěva správce daně. Jestli je to apríl, si už přebere každý sám.

Pochybuji, že zadání daňové správy bude hlavně být na poplatníky hodní. Převodní ceny v pandemii jsou nepochybně na seznamu.
Libor Frýzek
EY Česká republika, vedoucí partner týmu daňového poradenství
  • Judikatura k aplikaci sankcí za porušení pravidla o tržních cenách při čerpání investičních pobídek

    Martin HladkýVendula Sehnalová

    Druhá řada seriálu 10 pro 10 se pomalu blíží do finále. Tentokrát bychom se rádi blíže podívali na historický vývoj sankcí za porušení pravidel o tržních cenách při čerpání investičních pobídek, které bylo ovlivněno několika významnými judikáty. Protože investiční pobídky nabízejí velmi zajímavou daňovou úsporu a oblast transferových cen je jedním z „oblíbených“ témat daňové správy, vyplatí se věnovat této oblasti zvýšenou pozornost.

    1. Pravidlo o tržních cenách

    Zákon o daních z příjmů ukládá příjemci investičních pobídek povinnost, že nezvýší od okamžiku, kdy může čerpat slevu, základ pro výpočet slevy na dani obchodními operacemi ve vztazích se spojenými osobami způsobem, který neodpovídá ekonomickým principům běžných obchodních vztahů.1 Snahou je zabránit spekulativnímu chování poplatníků, kteří by mohli tímto způsobem uměle ovlivňovat základ daně (a tím pádem i výši čerpané slevy).

    2. Sankce do května 2015

    Sankce za porušení uvedeného pravidla byla do května 2015 poměrně striktní. Pokud příjemce investiční pobídky v důsledku netržní transakce se spojenou osobou zvýšil základ pro výpočet slevy na dani (tj. například aplikoval nesprávně vyšší marži), ztrácel nárok na celou investiční pobídku ve formě slevy na dani, a to jak již uplatněnou, tak dosud neuplatněnou.2 Předmětná sankce nijak nezohledňovala výši chyby ani závažnost porušení podmínky. Přestože bylo výše uvedené pravidlo součástí zákona o daních z příjmů již od roku 2002, podle našich praktických zkušeností jej správci daně v praxi až do situace popsané níže zpravidla neuplatňovali. Při neformálních diskuzích zástupci státní správy argumentovali tímto praktickým přístupem a jakoukoliv změnu (změkčení) uvedeného pravidla odmítali jako nepotřebnou.

    3. Nečekaný rozsudek

    V létě 2014 však přišla studená sprcha – poplatník, příjemce investičních pobídek, prohrál spor u Nejvyššího správního Soudu3 a ztratil v důsledku porušení pravidla o tržních cenách nárok na celou slevu na dani. Tento rozsudek byl podrobně diskutován nejen našimi klienty, ale i širokou odbornou veřejností, protože přinášel velkou míru nejistoty. Ujišťování zástupců státní správy se ukázalo jako liché a vzhledem ke komplexnosti převodních cen nebylo možné zcela vyloučit, že k podobné situaci nedojde také u dalších příjemců investičních pobídek. Z teoretického se stalo reálné riziko, které bylo třeba řešit.

    4. Proporční sankce?

    Pracovní skupina (složená ze zástupců ministerstev financí a průmyslu, CzechInvestu a vybraných poradenských společností) v důsledku výše uvedených skutečností nakonec odsouhlasila potřebu sankci modifikovat a připravila novelu zákona o daních z příjmů. V důvodové zprávě k předmětné novele předkladatelé mj. zdůraznili, že: „S ohledem na ne vždy zcela shodné posuzování dané podmínky, které přináší investorům právní nejistotu při čerpání investičních pobídek, se v praxi ukazuje uvedená sankce jako velice přísná. Navrhuje se proto, aby v případě porušení této podmínky nezanikal poplatníkovi nárok na čerpání slevy na daních z příjmů, ale aby mu byla doměřena daň odpovídající hodnotě, o kterou byl základ daně snížen.“

    5. Zmírnění sankce od května 2015

    Navržené se stalo skutečností – novela zákona o daních z příjmů účinná od 1. května 2015 zmírnila sankci v případě porušení pravidla o tržních cenách. Pokud příjemce investiční pobídky zvýší základ pro výpočet slevy na dani netržní transakcí se spojenou osobou, vrací díky novele pouze proporční část čerpané slevy odpovídající porušení podmínky.

    6. Přechodné ustanovení

    Předmětná úprava přitom byla doprovozena speciálním přechodným ustanovením, podle kterého se mírnější sankce použije i na příslib investiční pobídky poskytnutý v řízení před nabytím účinnosti výše uvedené novely. Důvodová zpráva k přechodnému ustanovení specificky uvádí, že: „V souladu s principem zachování právní jistoty nebude měněn rozsah investičních pobídek, ani podmínky platné v době podání investičního záměru získat investiční pobídky. Výjimka uvedená v přechodném ustanovení se týká těch ustanovení zákona o daních z příjmů, která mají za cíl snížit neúměrné sankce za nesplnění některých zvláštních podmínek tak, aby odpovídaly míře zavinění, a také těch ustanovení, která zpřesňují text za účelem právní jistoty poplatníků a správců daně, aniž by měnila již dříve stanovené podmínky.“

    7. Hmotněprávní, nebo procesní?

    Další vývoj sankčního ustanovení byl ovlivněn, byť ne zcela přímo, jiným rozsudkem z roku 2014.4 Nejvyšší správní soud se v něm zabýval otázkou, zda snížení nároku na slevu na dani představuje (i) sankci a při výpočtu snížení nároku na slevu by mělo být použito znění zákona platné v době vyměření daně (procesní ustanovení), nebo se jedná o (ii) daňovou povinnost a pro výpočet snížení nároku na slevu má být použito znění zákona platné v době porušení (hmotněprávní ustanovení). Nejvyšší správní soud v tomto konkrétním případě došel k závěru, že v případě snížení nároku na slevu se jedná o daňovou povinnost, tedy hmotněprávní ustanovení a pro výpočet nového nároku na slevu by mělo být použito ustanovení platné v době porušení podmínky.

    8. Výklad finanční správy a opětovná nejistota

    S odkazem na judikaturu (viz bod 7 výše) a ne zcela ideálně formulované přechodné ustanovení se daňová správa po úvodním váhání nakonec bohužel přiklonila k výkladu, že výše popsanou měkčí (proporční) sankci je možné uplatnit až na porušení, ke kterým došlo po nabytí účinnosti novely (tj. až od 1. května 2015). Důvodem měl být právě hmotněprávní (nikoliv procesní) charakter předmětné sankce.

    9. Praktický přístup správců daně

    Byť také z našeho pohledu mohlo být výše popsané přechodné ustanovení formulováno lépe, zřejmým úmyslem předkladatele předmětné novely bylo v případě budoucích sporů aplikovat nové pravidlo na již uplynulá období, v opačném případě by totiž žádné přechodné ustanovení nebylo potřeba. V rámci daňových kontrol probíhajících po novele, ale týkajících se zdaňovacích obdobích před novelou však správci daně v řadě případů reálně požadovali uplatnění původní (přísné) sankce. Nezbývalo než čekat na další rozsudek, který by tuto komplikovanou situaci pomohl vyjasnit.

    10. Mírnější sankce vítězí?

    V září 2020 Nejvyšší správní soud podpořil uplatnění mírnější sankce (po novele), byť k porušení pravidla o převodních cenách došlo před novelou.5 Soud k tomu přitom specificky uvedl, že „zákonodárce v přechodném ustanovení nerozlišil různé právní režimy podle toho, kdy došlo k porušení zákona. Měl-li zákonodárce úmysl jiný…, měl jej do přechodných ustanovení promítnout.“

    Závěrem doplníme čerstvou zkušenost z konce března 2021 – správce daně při odvolání proti výsledkům daňové kontroly ustoupil od původního požadavku na uplatnění původní (přísné) sankce a výše uvedený rozsudek ohledně uplatnění mírnější sankce akceptoval. Může se tak zdát, že by komplikovaný příběh sankcí u příjemců investičních pobídek mohl mít šťastný konec. Jak ale čtenáři našich zpráv vědí, jistot v daních je málo a příběhů s dobrým koncem snad ještě míň. Uvidíme, jestli (a případně jak) se bude situace dále vyvíjet.

    Cílem seriálu 10 pro 10 je upozornit na témata, se kterými se často setkáváme a která mohou mít (případně již měla) materiální dopad na daňovou pozici poplatníků. Vzhledem k zaměření a rozsahu článku však vybraných deset bodů nemůže nahradit kompletní přehled všech otázek, které v oblasti sankcí u příjemců investičních pobídek společně řešíme.

    Pokud budete mít k výše uvedeným tématům jakékoliv otázky, obraťte se prosím na autory článku nebo na náš poradenský tým, se kterým spolupracujete.

    Jestliže chce správce daně v důsledku porušení pravidla o transakcích se spojenými osobami aplikovat původní (přísnou) sankci a připravit vás o všechny pobídky, díky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze září 2020 se můžete domoci uplatnění nové (mírnější) sankce. 

  • Nový zákon o evidenci skutečných majitelů

    Ondřej HavránekOndřej Pajatsch

    Dne 1. června 2021 nabyde účinnosti nový zákon č. 37/2021 Sb., o evidenci skutečných majitelů („Evidenční zákon“), který podstatným způsobem mění pravidla pro identifikaci a registraci skutečných majitelů právnických osob a jiných právních uspořádání, například svěřenských fondů. Hlavním účelem zákona je přijmout mechanismy v podobě veřejnoprávních a občanskoprávních sankcí, které mají dostatečným způsobem motivovat subjekty, aby své vlastnické struktury nezakrývaly a zprůhlednily je orgánům veřejné moci i široké veřejnosti. Tomu má napomoci možnost zpřístupnění částečného výpisu platných údajů z evidence na internetových stránkách Ministerstva spravedlnosti, mj. informací identifikujících skutečného majitele.

    Nová pravidla pro identifikaci skutečných majitelů

    Právnické osoby, respektive jejich statutární orgány, mají povinnost vynaložit veškeré úsilí, které lze po nich rozumně vyžadovat, aby zjistily svého skutečného majitele. K tomu má přispět jasnější a detailnější definice skutečného majitele. Ten je nově charakterizován na základě dvou kritérií, přičemž postačí, pokud fyzická osoba naplňuje alespoň jedno z nich.

    První kritérium odráží možnost fyzické osoby, byť pasivně, profitovat na konečném majetkovém prospěchu právnické osoby či právního uspořádání. Tato osoba se označuje jako tzv. koncový příjemce, který je v zákoně blíže definován na základě nevyvratitelných domněnek. Koncovým příjemcem právnické osoby je každá osoba, která může přímo nebo nepřímo získávat více než 25 % z celkového majetkového prospěchu tvořeného při činnosti nebo likvidaci právnické osoby a tento prospěch dále nepředává. U obchodních korporací se bude jednat o osoby, které mají právo na podíl na zisku nebo likvidačním zůstatku ve výši vyšší než 25 %.

    Druhé definiční kritérium představuje faktickou možnost bez pokynů jiného uplatňovat v právnické osobě nebo právním uspořádání rozhodující vliv. Zákon tyto osoby označuje jako osoby s koncovým vlivem, přičemž u obchodních korporací stanoví vyvratitelné domněnky, že těmito osobami jsou fyzické osoby, které naplňují kritéria ovládající osoby dle zákona o obchodních korporacích nebo jejichž přímý nebo nepřímý podíl na hlasovacích právech významně převyšuje podíly na hlasovacích právech ostatních. Zákon přitom výslovně počítá s možností, že i dominantní menšinový podíl na hlasovacích právech přesahující 25 % může vést k efektivnímu rozhodování v právnické osobě. Podle zákonné domněnky kritéria ovládající osoby naplňuje například ten, kdo může prosadit jmenování či odvolání většiny členů statutárního orgánu, nebo ten, kdo sám nebo společně s osobami jednajícími ve shodě nakládá s hlasovacími právy tvořícími alespoň 40 % všech hlasů obchodní korporace, ledaže alespoň stejným podílem nakládá jiná osoba či osoby jednající ve shodě. Jelikož se jedná o materiální hledisko poukazující na pouhou možnost aktivního řízení či ovládání, ke kterému nemusí skutečně docházet, je možné výše uvedené domněnky vyvrátit.

    Nová právní úprava rovněž pamatuje na právnické osoby se složitější strukturou vztahů. Stanovuje pravidla, která by měla pomoci určit osoby, které jsou koncovým příjemcem či osobou s rozhodujícím vlivem pouze nepřímo. V případě řetězení jde o vertikální vztahy právnické osoby složené z postupně na sebe navázaných osob či právních uskupení. U nich se pro účely zjištění celkového podílu na majetkovém prospěchu výše podílu na prospěchu mezi sebou násobí. U větvení se jedná o horizontální vztahy založené prostřednictvím více jednotlivých řetězení a pro účely výpočtu výše podílu na prospěchu se součiny podílů na prospěchu z jednotlivých řetězení sčítají. Zákon také stanovuje, které právnické osoby skutečného majitele nemají. Jedná se zejména o subjekty veřejného práva a dále o odborové organizace, státní podniky či společenství vlastníků jednotek.

    Při určení skutečného majitele bude nezbytné zohlednit obě uvedená kritéria, a nikoli se spokojit s identifikací osoby jako skutečného majitele toliko na základě jeho práva na vyplacení podílu na zisku většího než 25 %. Z výše uvedeného lze také dovodit, že okruh skutečných majitelů bude širší než za současné právní úpravy, jelikož se budou muset vzít v úvahu i další vazby ve vlastnické struktuře.

    Co dělat, když skutečného majitele nelze zjistit?

    Nelze-li na základě výše uvedených kritérií ve vlastnické struktuře určit osobu skutečného majitele, a to ani při vynaložení veškerého úsilí, které lze rozumně požadovat, stanoví zákon domněnku „náhradního“ skutečného majitele. Tím je osoba ve vrcholném vedení, tedy každá fyzická osoba, která zajišťuje každodenní nebo pravidelné řízení činností právnické osoby, a přitom je členem statutárního orgánu, osobou v obdobném postavení či zastupuje právnickou osobu v tomto orgánu. Oproti současné definici se jedná o přísnější pojetí, jelikož postrádá materiální aspekt spočívající v uplatňování rozhodujícího vlivu v dané právnické osobě. Definici vyjma statutárních orgánů mohou naplňovat také řídící zaměstnanci společnosti, například CEO. Budou-li přitom naplňovat podmínku každodenního či pravidelného řízení oba dva, měli by být do evidence zapsáni společně. Veškerým úsilím, které lze rozumně požadovat, se přitom rozumí, že další úsilí o zjištění skutečného majitele by bylo buď bezvýsledné nebo nepřiměřeně nákladné vzhledem k nejasnému výsledku zjištění.

    Pokud se nepodaří zjistit skutečného majitele a jako skutečný majitel bude zapsán „náhradní“ skutečný majitel, bude tato osoba skutečným majitelem všech obchodních korporací, ve kterých je nepřímo osobou s koncovým vlivem. Jako skuteční majitelé tedy budou zapisováni rovněž členové statutárního orgánu nejvýše postavené mateřské společnosti ve vlastnické struktuře společnosti, které se zápis týká. Tato skutečnost je další podstatnou změnou, kterou nová právní úprava přináší, neboť dle současné úpravy jsou obvykle zapisováni jen členové statutárního orgánu evidující právnické osoby. Opět platí, že bude-li těchto osob ve vrcholném vedení více, zapíšou se všechny.

    Jaké další povinnosti a novinky zákon přináší?

    Vynaložením veškerého úsilí na zjištění skutečného majitele povinnosti evidující osoby nekončí. Je dále povinna uchovat a zaznamenávat minimálně po dobu 10 let informace o svém skutečném majiteli a také o všech krocích učiněných při zjišťování skutečného majitele, pokud zapíše do evidence „náhradního“ skutečného majitele. Uchování těchto údajů může posloužit jako liberační důvod při případném řízení o uložení pokuty. U složitějších vlastnických struktur je evidující osoba povinna doložit strukturu vztahů, na jejímž základě dochází k nepřímému koncovému vlivu či nepřímému koncovému prospěchu. V neposlední řadě musí zajistit a průběžně kontrolovat, že zapsané údaje odpovídají skutečnému stavu.

    Evidenční zákon nově představuje také automatický průpis údajů z rejstříků a jiných evidencí, který má zjednodušit evidenci skutečných majitelů zejména u společností s průhlednější a jednodušší vlastnickou strukturou. Do evidence se tak automaticky propíše jediný akcionář akciové společnosti nebo u společnosti s ručením omezeným společník mající podíl větší než 25 %. Automatický průpis se ale nebude týkat osobních společností, jelikož z rejstříků nelze zjistit výši podílů jednotlivých společníků. Ačkoli automatický průpis může snížit administrativní zátěž a finanční náklady (neplatí se poplatek za zápis) některým evidujícím osobám, upozorňujeme, že v praxi budou nastávat situace, kdy automatický průpis na základě zákonných domněnek zaeviduje nesprávnou osobu či nezaeviduje všechny osoby, které jsou skutečnými majiteli. Zákon dále stanoví, že zapíše-li evidující osoba svého skutečného majitele sama, dojde k „vypnutí“ automatického průpisu. Ten pak může být na žádost následně opětovně obnoven.

    V neposlední řadě bude zápisy oprávněn provádět rovněž notář a dojde ke zvýšení soudního poplatku za zápis, změnu či výmaz skutečného majitele u obchodních korporací z 1 000,- Kč na 4 000,- Kč.

    Sankce  - pokuty, utrum ve veřejných zakázkách, ale hlavně zákaz výkonu hlasovacích práv a výplaty zisku!

    Nejsou-li údaje obsažené v evidenci v souladu se skutečným stavem, nastává zákonem nově zaváděný stav nesrovnalosti, který Evidenční zákon spojuje s řadou veřejnoprávních a občanskoprávních sankcí. Veřejnoprávní sankce ve formě pokuty až do výše 500 000,- Kč může být uložena jak: (i) evidující osobě za to, že zápis do rejstříku neupřesní ani v dodatečné lhůtě po rozhodnutí soudu o nesplnění registrační povinnosti; tak (ii) skutečným majitelům a dalším osobám, které naplňuji tuto definici, neposkytnou-li evidující osobě potřebnou součinnost při zjišťování skutečného majitele, včetně neinformování evidující osoby o jejich statutu skutečného majitele.

    Pro evidující osoby mohou mít dalekosáhlejší dopady občanskoprávní sankce. Tou nejvýznamnější je zřejmě zákaz výkonu hlasovacích práv včetně příjímání rozhodování jediného společníka v působnosti valné hromady. Tato sistace dopadá na: (i) osoby, které by měly být evidovány jako skuteční majitelé, ačkoli evidovány nejsou; (ii) právnické osoby, jejichž skutečným majitelem je neevidovaná osoba dle bodu (i); a (iii) právnické osoby, které samy nemají zapsaného žádného skutečného majitele. Tato sankce otevírá brány pro možná zneplatnění všech rozhodnutí valných hromad, na kterých tyto osoby participovaly. Pro praxi tím vzniká potřeba kontroly, zda je rozhodování nejvyšších orgánů společnosti, respektive jediného společníka, v souladu s evidencí skutečných majitelů.

    V případech uvedených v předchozím odstavci dopadá zákaz vyplacení podílu na prospěchu, respektive podílu na zisku a jiných vlastních zdrojích rovněž na osoby v daném postavení u obchodních korporací. Nebyl-li tento podíl na zisku z důvodu zákazu vyplacen do konce účetního období, v němž bylo rozhodnuto o jeho výplatě, právo na podíl tím zaniká a nevyplacený zisk bude muset být převeden na účet nerozděleného zisku minulých let.

    Obě z uvedených občanskoprávních sankcí představuji významné riziko pro statutární orgány právnických osob, jelikož jsou to právě jednatelé či členové představenstva, kteří jsou odpovědni za vyplacení podílu na zisku a za svolání valných hromad v souladu se zákonem. Nezohledněním podmínek stanovených v Evidenčním zákoně může dojít k porušení jejich povinnosti péče řádného hospodáře a ke vzniku případné povinnosti odčinit škody způsobené neplatností rozhodnutí valné hromady či neoprávněným vyplacením podílu na zisku. Mezi další sankce patří: (i) možnost zadavatele veřejné zakázky odstoupit od smlouvy v případě, že údaje o skutečném majiteli dodavatele neodpovídají skutečnému stavu; a (ii) nemožnost vymáhat práva a povinnosti z právního jednání zastírajícího osobu skutečného majitele, které vznikly v době, kdy není skutečný majitel zapsán v evidenci.

    Lhůty pro splnění povinností

    Lhůty pro uvedení údajů zapsaných do evidence skutečných majitelů do souladu s Evidenčním zákonem jsou stanovené v závislosti na dvou kritériích: (i) zda se jedná o obchodní korporaci či jinou právnickou osobu; a (ii) zda splnila své evidenční povinnosti včas podle současné právní úpravy. Obchodním korporacím, které řádně a včas zapsaly svého skutečného majitele do evidence, se lhůta posouvá do 1. prosince 2021. Obchodní korporace, které nezapsaly žádného skutečného majitele nebo tak učinily pozdě, musí své povinnosti splnit bez zbytečného odkladu po nabytí účinnosti zákona. Upozorňujeme, že tato prodloužená lhůta nijak nedopadá na případné výše uvedené občanskoprávní sankce, proto je nezbytné co nejdříve zkontrolovat, zda údaje zapsané v evidenci odpovídají Evidenčnímu zákonu, a pokud ne, připravit se po 1. červnu na jejich změnu.

    Jak vám můžeme pomoci?

    Jsme schopni vám pomoci:

    • eliminovat rizika spojená s veřejnoprávními a občanskoprávními sankcemi identifikací a registrací skutečných majitelů na základě nových kritérií Evidenčního zákona;
    • identifikovat strukturu vztahů společnosti a zajistit její průpis do evidence;
    • uvést stávající údaje v evidenci do souladu s požadavky Evidenčního zákona;
    • identifikovat dokumenty, které je potřeba uchovat pro případ kontroly;
    • nastavit pravidelné interní procesy ke snížení potenciální odpovědnosti členů statutárních orgánů.

    V případě dalších dotazů se, prosím, obraťte na autory článku nebo na další členy advokátní kanceláře EY Law či týmu EY, se kterými spolupracujete.

    Nový zákon o evidenci skutečných majitelů přinese významné změny, které se dotknou všech obchodních korporací. Kromě stanovení nových pravidel pro identifikaci skutečných majitelů zavádí a upřesňuje také další povinnosti, za jejichž nesplnění hrozí významné veřejnoprávní, korporátní a občanskoprávní sankce.

  • OECD report k daňovým a finančním podvodům

    Karel Hronek

    OECD vydala report „Ending the Shell Game: Cracking down on the Professionals who enable Tax and White Collar Crimes“. 6

    Tento dokument se věnuje tématu daňových podvodů a finančních zločinů, které jsou dle zprávy často navrhovány (či napomáhány) některými daňovými poradci, právníky, účetními, finančními poradci, správci, finančními institucemi či jinými profesionály („professional enablers“).

    Dokument uvádí příklady takových problematických činností – jako např.:

    • Navrhování či implementace struktur (často přeshraničních), které zamlžují skutečné vlastnictví či komplikují jeho detekci (např. zahraniční trusty, akcie na majitele, „nominee shareholders“ či komplikované řetězce společností apod.);
    • Falšování dokumentů či zahrnování fiktivních operací do daňových přiznání;
    • Vyvádění prostředků ze společností v insolvenci;
    • Převody akcií tam a zpět kolem okamžiku distribuce dividend s cílem vyhnout se dani z dividend či dosáhnout vratky daně u vícero subjektů;
    • CMS služby (crypto-asset mixing service) v souvislosti s kryptoměnami.

    Zpráva rovněž uvádí doporučení pro vlády a úřady v boji s těmito aktivitami – jako např.:

    • Intenzivnější sběr a analýza dat (včetně zvážení implementace tzv. voluntary disclosures či whistle blower reports);
    • Formulace indikátorů případného rizika (jako např. vícero prázdných společností na jedné adrese, vícero společností se shodnými řediteli, profesionálové poskytující daňové struktury na bázi „contingent fees“, osoby s historií daňových deliktů);
    • Případné změny v trestní (ale i civilní) rovině mající odrazující efekt (např. pravomoci úřadů, lhůty promlčení, možnost spolupráce, zákaz činnosti, dohled a sankce ze strany odborných komor);
    • Intenzivnější komunikace úřadů s veřejností – mimo jiné s cílem identifikace problematických struktur a eliminace „šedých oblastí“;
    • Intenzivnější sdílení informací, a to jak v rámci státu, tak i mezinárodně.

    Budete-li mít k výše uvedenému tématu jakékoliv dotazy, kontaktujte prosím autora článku nebo tým, se kterým pravidelně spolupracujete.

     

     

    OECD vydala report, který se věnuje tématu daňových podvodů a finančních zločinů, které jsou dle zprávy často navrhovány (či napomáhány) některými daňovými poradci, právníky, účetními, finančními poradci, správci, finančními institucemi či jinými profesionály.

  • Zajímavý rozsudek k problematice daňové uznatelnosti úroků z akvizičního úvěru

    Jana WintrováRadek Matuštík

    Tentokrát vám přinášíme zajímavý rozsudek Městského soudu v Praze k problematice daňové uznatelnosti úroků z akvizičního úvěru.7

    Situace

    Dle našeho chápání vznikla řešená struktura zjednodušeně tak, že nově založená česká společnost A koupila od spřízněné zahraniční společnosti B dvě existující provozní české dceřiné společnosti C a D, přičemž tato akvizice byla financována vnitroskupinovým úvěrem ze zahraničí. Poté došlo k fúzi společností C a D s následnou konverzí na komanditní společnost (se společností A jako komplementářem). Výsledkem tedy bylo, že si společnost A odečítala úrok z akvizičního úvěru oproti základu daně generovanému nyní již komanditní provozní společností.

    Pohled daňové správy

    Správci daně se tento důsledek nelíbil, přičemž odmítnul uznatelnost úroku z akvizičního úvěru s odkazem na zneužití práva. Vybrané argumenty správce daně:

    • V daném případě byla v souvislosti s procesem restrukturalizace části skupiny a jeho financováním záměrně vytvořena taková podnikatelská struktura, která neměla jiný podstatný účel než získání daňového zvýhodnění, a byla uměle navozena situace, při níž vznikl úvěr a povinnost platit úroky. Správce daně neshledal jiný ekonomický důvod transakcí než daňový, přičemž z hlediska ekonomického považoval postup společnosti a vzniklou strukturu za ekonomicky nelogickou.
    • Předmětná půjčka nepředstavovala pro skupinu v rámci ČR žádnou možnost či příležitost k dosažení nových zdanitelných příjmů ani zajištění či udržení stávajících, neboť poskytnuté finanční prostředky posloužily jen k nákupu obchodních podílů ve společnostech, které skupina již před restrukturalizací plně vlastnila a ovládala.  
    • Správce daně na základě vyhodnocení celé transakce a vztahů uvnitř skupiny uzavřel, že společnost A sice stála v čele holdingu, avšak fakticky žádnou významnou pozici v holdingu neměla, jelikož v zásadě všechna investiční a akviziční činnost, která měla dle záměrů skupiny být vykonávána, byla prováděna provozní společností. Společnost A v daňovém řízení neozřejmila skutečný ekonomický přínos své existence, který dle jejích slov měl spočívat ve strategické, akviziční a investiční činnosti.
    • Činnosti společnosti A a provozní společnosti splývaly natolik, že byly ve skutečnosti v podstatě prováděny z úrovně samotné provozní společnosti. Synergických efektů mohlo být dosaženo i jiným způsobem, tj. bez nutnosti značného úvěrového zatížení bez zjevné ekonomické podstaty.

    Pohled společnosti

    Společnost nepřekvapivě s názorem správce daně nesouhlasila – její vybrané argumenty:

    • Daňové orgány dle společnosti nesprávně posuzovaly celou věc teritoriálně ve vztahu k ČR. Úrokovým nákladům dlužníka odpovídají na straně věřitele úrokové výnosy. Úrokové výnosy jsou zdanitelné v zahraničí. Daňová výhoda tedy může být spatřována pouze jednostranně a je neutralizována poté, co je vzat do úvahy i zdanitelný úrokový výnos. Pouze tak, tj. s přihlédnutím k oběma stranám, lze vznik daňové výhody hodnotit, a ve výsledku je tedy třeba dojít k závěru, že daňová výhoda nevznikla.
    • Společnost považovala za nesporné, že zdanitelných příjmů dosahovala z titulu svého postavení komplementáře provozní společnosti a že náklady, které proti těmto příjmům postavila, jsou s tímto příjmem spjaty. Společnost by totiž nemohla dosahovat své příjmy, kdyby nejprve nekoupila dané podíly. Aby je mohla koupit, musela k tomu získat zdroj financování, kterým byl především úvěr od jiných členů skupiny. Podle společnosti tak finanční orgány neuznaly úrokové náklady z úvěru, ačkoli není pochybnosti o zdanitelnosti souvisejících příjmů. Navodily tak situaci, kdy se na úvěr u dlužníka hledí, jako by neexistoval, přičemž na straně věřitele úrokový příjem zůstává.
    • Celá transakce z pohledu skupiny představuje výměnu vlastního kapitálu za úročený cizí kapitál (úvěr), přičemž taková změna nijak neodporuje účelu zákona o daních z příjmů („ZDP“), což mimo jiné vyplývá z rozsudku Nejvyššího správního soudu v kauze OKD, podle nějž jsou úrokové náklady na financování výplaty dividend daňově uznatelné.
    • Transakce nebyla provedena proto, aby nastal její daňový dopad, ale proto, aby skupině vznikl kanál pro převod prostředků do zahraniční části skupiny, které byly samy zatíženy dluhovým financováním.
    • Skupina zatížená externím financováním a náklady na ně musí dle společnosti nechat na tomto financování participovat i jednotlivé společnosti ve skupině, jinak nemůže efektivně fungovat jako celek. Skupina se v dané transakci pouze přizpůsobila tomuto pravidlu, a pokud s ním byla do té doby v rozporu, pak to přinášelo dodatečný zisk pro českou část skupiny a dodatečnou daň pro státní rozpočet ČR, za cenu snížené efektivity fungování skupiny jako celku. Motiv nebyl daňový, ale finanční – nahrazení vlastního kapitálu cizím kapitálem
      a úrokový kanál směrem do „vyšších pater“ skupiny.

    Pohled soudu

    Městský soud v Praze se ztotožnil s pohledem správce daně – jeho vybrané argumenty:

    • Je třeba pečlivě rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících alternativ, které mají svůj samostatný smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní a právem aprobovaný postup, od situace, kdy hlavním smyslem dané činnosti či transakce je získání daňového zvýhodnění nebo úplné eliminace daňové povinnosti.
    • Samotná okolnost, že v zahraničí došlo ke zdanění úrokových výnosů, není dle soudu způsobilá zásadně revidovat posouzení situace, kdy v rámci určité skupiny dojde ke změně přímého ovládání profitabilní společnosti s ručením omezeným na nepřímé ovládání téže osoby přeměněné na komanditní společnost prostřednictvím uměle vytvořeného mezičlánku – komplementáře, jehož fakticky jediným smyslem je (i) snížení daňového základu vygenerovaného činností ovládané osoby o významnou částku představovanou úroky z úvěru, který v podstatě musel komplementář přijmout z rozhodnutí ovládající osoby, v kombinaci se (ii) změnou dosavadního nejistého cash-flow v podobě zdaněného hospodářského výsledku cílové ovládané osoby na jistý smluvní závazek splátek úroků z jistiny úvěru ve výši odpovídající v zásadě tržní hodnotě ovládané osoby, když přitom jistina byla hned vrácena zpět do dispozice ovládající osoby a příjmy, které ke splátkám sloužily (tj. příjmy z činnosti ovládané osoby), již zdanění nepodléhaly. Takovéto uspořádání vnímá soud bez ohledu na místo zdanění přijatých splátek úvěru jako transakci protiprávní, resp. z hlediska daňově uznatelných nákladů nerelevantní z titulu zneužití práva.
    • Soud nezpochybňuje možnost nákupu majoritních podílů v určité společnosti s následnou fúzí sloučením ani možnost využití tzv. daňového štítu spočívajícího v dluhovém financování společnosti pomocí cizích zdrojů. Je však nezbytné, aby takové jednání mělo jasný (jiný než daňový) ekonomický racionálně odůvodněný smysl, jinak náklady v souvislosti s ním vynaložené nelze považovat za náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů.
    • V daném případě se restrukturalizace a transakce odehrály jen uvnitř skupiny, aniž by došlo k nové akvizici či jiné operaci, která by objektivně přinesla nové příjmy (nad rámec daňové výhody) či přispěla k udržení stávajících. Je sice pravdou, že v kauze CTP bylo navíc prokázáno, že k eliminaci zdanění došlo jak v ČR, tak v Nizozemí a Lucembursku, podle názoru soudu však tato skutečnost nehraje rozhodující význam pro závěr o zneužití práva při podnikání skupiny v ČR.
    • Společností akcentovaná výměna financování z vlastního kapitálu na financování úvěrové rovněž sama o sobě není předmětem kritiky orgánů daňové správy. Podnikatelské subjekty, resp. skupiny se legitimně mohou financovat různými způsoby. Pro vytvoření tzv. daňového štítu však podle názoru soudu musí dávat změna financování zřejmý a samostatný ekonomický smysl (jiný než daňovou výhodu). V daném případě sice došlo ke změně vnitroskupinového financování, ale kromě daňového zvýhodnění, resp. nižší daňové zátěže vztažené k hospodářskému výsledku provozní společnosti, žádná nová příležitost k dosažení příjmu z činnosti skupiny v ČR nevznikla.
    • Soud, stejně jako finanční orgány, nezpochybňuje, že celá transakce mohla mít v době jejího plánování a realizace rovněž některé další motivy, případně důsledky než jen získání popsaného daňového zvýhodnění. Nicméně ty se soudu jeví jako naprosto podružné v porovnání s nezměrným daňovým zvýhodněním.
    • Společnost A de facto působila jako „průtoková schránka“ transformující nejistý zisk provozní společnosti na pravidelné splátky dluhu z akviziční půjčky. Její deklarovaná další akviziční, investiční a holdingová činnost byla dlouhá léta v podstatě nulová. V rozhodné době taktéž stejné fyzické osoby zaujímaly místo ve vedení společnosti A i provozní společnosti, z jejíž úrovně byla přijímána klíčová obchodní rozhodnutí ohledně činnosti skupiny v ČR. Opravdová strategická rozhodnutí pak byla přijímána zahraničními ovládajícími osobami, nikoli společností.
    • Dle soudu je zřejmé, že okolnosti případu by se zásadně změnily, pokud by společnost investovala peněžní prostředky získané vnitroskupinovým úvěrovým financováním do zcela nové akvizice (z pohledu skupiny) obchodní společnosti, která doposud jejímu vlivu nepodléhala, a příjemcem takto zapůjčených peněžních prostředků byl dosavadní společník této obchodní společnosti, který by rovněž do skupiny nepatřil. Potom by zřejmě úroky placené z takového úvěru souvisely s dosažením, zajištěním nebo udržením příjmu z takové akvizice skupině plynoucího. Nic takového se však v posuzované věci nestalo.

    V této věci byla podána kasační stížnost, tak uvidíme, co nám k tomu řekne Nejvyšší správní soud.

    Pokud budete mít k výše uvedenému tématu jakékoliv otázky, obraťte se prosím na autory článku nebo na náš poradenský tým, se kterým spolupracujete.

    Samotná okolnost, že v zahraničí došlo ke zdanění úrokových výnosů, není dle soudu způsobilá zásadně revidovat posouzení situace, kdy v rámci určité skupiny dojde ke změně přímého ovládání profitabilní společnosti s ručením omezeným na nepřímé ovládání téže osoby přeměněné na komanditní společnost prostřednictvím uměle vytvořeného mezičlánku – komplementáře.

  • Nejvyšší správní soud ke zdanění příjmu při postoupení pohledávky ze smluvních sankcí

    Martin Novák

    Tentokrát přinášíme zajímavý rozsudek8 Nejvyššího správního soudu („NSS“), který se týkal stanovení základu daně z příjmů v případě postoupení pohledávky ze smluvních sankcí.

    Situace

    Společnosti vznikla pohledávka ze smluvních sankcí, kterou zaúčtovala do svých výnosů. V souladu s § 23 odst. 3 písm. b) bodem 1 zákona o daních z příjmů („ZDP“) pak o tyto výnosy snížila základ daně, jelikož smluvní sankce nebyly uhrazeny.

    V následujícím zdaňovacím období společnost postoupila tuto pohledávku za částku nižší než její nominální hodnota. V daňovém přiznání pak společnost zvýšila základ daně následovně:

    • na řádku 40 daňového přiznání o ztrátu z postoupení pohledávek dle § 23 odst. 3 písm. a) bodem 2 ve spojení s § 24 odst. 2 písm. s) ZDP a dále také
    • na řádku 30 daňového přiznání o celou částku nominální hodnoty postoupených pohledávek v souladu s § 23 odst. 3 písm. a) bodem 6 ZDP.

    Společnost následně shledala, že tento postup není správný. Podala proto dodatečné daňové přiznání, ve kterém na řádku 30 uvedla pouze skutečný příjem z postoupení pohledávek s argumentem, že o jejich zbývající hodnotu (ztrátu) již byl základ daně zvýšen na řádku 40 daňového přiznání.

    Správce daně nicméně nepovažoval snížení základu daně v dodatečném daňovém přiznání společnosti za oprávněné. Podle jeho názoru společnost v řádném daňovém přiznání postupovala správně, když zvýšila základ daně na řádku 30 o celou nominální hodnotu postoupených pohledávek.

    Společnost se proti rozhodnutí správce daně bránila žalobou a městský soud dospěl k závěru, že měla základ daně na řádku 30 daňového přiznání zvýšit pouze o skutečně přijaté plnění z postoupení, nikoliv o celkovou nominální hodnotu pohledávek.

    Správce daně podal proti rozsudku městského soudu kasační stížnost.

    Pohled NSS

    NSS se přiklonil na stranu společnosti a potvrdil svoje předchozí rozhodnutí ve stejné věci9. Zákon o daních z příjmů u sankčních pohledávek upřednostňuje skutečné příjmy před zaúčtovanými výnosy. Přitom ze znění zákona nelze shledat, že zdanění by se mělo týkat i toho, co ve skutečnosti příjmem není (na úkor daňového subjektu).

    Zvýšení hospodářského výsledku podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 2 ZDP má logicky přednost před jeho zvýšením podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 6 téhož zákona. NSS tedy uzavřel, že zvýšení hospodářského výsledku podle bodu 6 je vyloučeno v rozsahu, v jakém již byl hospodářský výsledek zvýšen podle bodu 2.

    Dle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 6 ZDP je poplatník povinen zvýšit výsledek hospodaření o částku (jmenovité hodnoty) pohledávky pouze v tom rozsahu, v němž nebyl již zvýšen podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 2 téhož zákona. Jinými slovy zvýšení výsledku hospodaření podle bodu 6 je vyloučeno v rozsahu, v jakém již byl zvýšen podle bodu 2.

    Pokud budete mít k výše uvedenému tématu jakékoliv otázky, obraťte se prosím na autora článku nebo na náš poradenský tým, se kterým spolupracujete.

    Dle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 6 zákona o daních z příjmů je poplatník povinen zvýšit výsledek hospodaření o částku (jmenovité hodnoty) pohledávky pouze v tom rozsahu, v němž nebyl již zvýšen podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 2 téhož zákona. Jinými slovy zvýšení výsledku hospodaření podle bodu 6 je vyloučeno v rozsahu, v jakém již byl zvýšen podle bodu 2.

  • Rozsudek NSS k opravám podle § 42 a § 43 ZDPH

    Stanislav KrylJevgenija Bajzíková

    NSS ve svém rozsudku 10 Afs 136/2019-42 z 3. února 2021 dospěl k závěru, že v případě, že protistrana částečně odstoupila od smlouvy o dílo na dodávku IT technologie a převzala pouze část díla (software), musí dodavatel opravit daňový doklad dle § 42 zákona o DPH („ZDPH“), nikoliv dle § 43 ZDPH (stručný přehled rozdílů přinášíme na konci tohoto příspěvku).

    Pojďme se podrobněji podívat, jakou situaci NSS posuzoval. Společnost v rámci své ekonomické činnosti dodávala IT technologie a vybavovala datová centra. V dubnu roku 2015 uzavřela smlouvu o dílo na dodávku IT vybavení vývojového centra, jejíž součástí bylo dodání služby (software – virtualizační systém) a zboží (hardware – počítače, servery, zálohovací stanice a další). Společnost ještě tentýž měsíc vystavila jeden daňový doklad. Zákazník však o čtvrt roku později částečně odstoupil od smlouvy, protože nezískal dotaci, a od společnosti převzal pouze software. Společnost provedla opravu výše daně dle § 43 ZDPH – vystavila a doručila opravný daňový doklad a podala dodatečné daňové přiznání k DPH za duben 2015.

    Společnost svůj postup zdůvodnila tím, že dodávka IT vybavení vývojovému centru představovala dodání dvou samostatných plnění – zboží a služeb (hardware a software), a tudíž že se nejedná o jedno komplexní plnění. Zboží (hardware) bylo pouze připraveno k dodání, ale reálně dodáno nebylo, a tak tato část dodávky nemůže být vrácena ani její dodání nemůže být zrušeno. Z těchto důvodů se proto společnost rozhodla postupovat dle § 43 ZDPH. Není bez zajímavosti, že společnost před provedením opravy vznesla dotaz na Ministerstvo financí a pro svůj postup získala kladnou odpověď.

    Správce daně však s tímto postupem nesouhlasil. Měl za to, že se jedná o jedno komplexní plnění a toto plnění bylo částečně uskutečněno. Proto měla společnost při opravě daně postupovat dle § 42 ZDPH a opravu měla zahrnout do běžného zdaňovacího období. Dodatečné rozdělení původní komplexní dodávky, z níž se nakonec uskutečnila jen část, na dvě oddělená plnění (jedno uskutečněné a druhé neuskutečněné), považoval správce daně za umělé a neodpovídající realitě tohoto obchodního případu. Dodatečné snížení daně na výstupu za duben 2015 nebylo uznáno.

    V podstatě se jednalo o malicherný spor. Společnost byla oprávněna opravu provést, ať se jednalo o opravu podle § 42 nebo podle § 43 ZDPH. Jediný rozdíl byl ve zdaňovacím období, ve kterém měla být oprava vykázána. Pokud by společnost opravu zahrnula do dřívějšího zdaňovacího období (duben 2015 namísto v té době běžného zdaňovacího období – patrně červenec 2015), jednalo se v podstatě o časový posun, za který dlužila pouze úrok dle § 104 ZDPH (společnost tento argument však nevznesla). Alternativně společnost mohla opravu zahrnout do běžného zdaňovacího období, jakmile zjistila, že správce daně s podáním dodatečného daňového přiznání nesouhlasí. Pokud tak neudělala, tak již tuto opravu provést nelze, protože uplynula tříletá lhůta pro tento alternativní postup.

    NSS dal za pravdu správci daně a uvedl, že oprava výše daně podle § 43 ZDPH se uplatní v případech, kdy plátce pochybil už při vystavování původního dokladu (např. chybným určením předmětu, základu či sazby daně nebo vyfakturováním nesprávnému odběrateli). Naproti tomu oprava dle § 42 ZDPH se použije na situace, kdy se až po uskutečnění plnění (aspoň částečném) změnily podmínky obchodního vztahu, a tedy i původně sjednaná výše úplaty (typicky při vrácení zboží, nedodržení sjednaných podmínek, odstoupení od smlouvy). NSS, stejně jako před ním Krajský soud v Brně, se odmítl zabývat kladnou odpovědí Ministerstva financí na dotaz společnosti, neboť dle jeho názoru dopis MF reaguje jen na ty informace, které společnost poskytla, a ty nejsou odrazem skutkového stavu. Společnost totiž v dotazu uvedla, že nedošlo k uskutečnění zdanitelného plnění (dodání zboží), což dle soudů neodpovídá skutečnosti, neboť část plnění dodávky se uskutečnila.

    Závěr NSS je rozporuplný. Stojí na tvrzení, že společnost poskytla jedno komplexní (nedělitelné) plnění. Plnění ale bylo zjevně dělitelné, protože zákazník se spokojil pouze se SW, který si nainstaloval na svůj vlastní hardware. Dále stojí na tvrzení, že plnění se (plně) uskutečnilo a pak byla provedena oprava, protože se částečně neuskutečnilo. Mnohem logičtější by bylo připustit, že se od samého počátku uskutečnilo jen částečně. Podotýkáme, že plnění se nemohlo (plně) uskutečnit z důvodu vystavení daňového dokladu. Český zákon tuto možnost připouští pro uskutečnění služby, toto ustanovení ale není v souladu se Směrnicí10.

    Ať už je pravda jakákoliv, rozsudek jasně ukazuje, jak je důležité rozlišovat dva způsoby opravy, které nám zákon o DPH nabízí – opravu základu daně dle § 42 a opravu výše daně dle § 43. Připravili jsme pro vás přehled, který upozorní na hlavní rozdíly mezi oběma způsoby opravy.

      § 42 - oprava základu daněProduct § 43 – oprava výše daněPrice
    Důvod opravy
    • Zrušení nebo vrácení celého nebo části plnění11
    • Vracení zálohy, jestliže se plnění neuskutečnilo
    • Použití úplaty na úhradu jiného plnění
    • Další skutečnosti, při kterých dojde ke změně základu daně
    • Vrácení spotřební daně
    • Nedojde k odkupu předmětu finančního leasingu
    • Daň byla přiznána „jinak, než stanoví tento zákon“
    DUZP
    • Nové DUZP = den, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro opravu
    • Samostatné zdanitelné plnění
    • DUZP původního zdanitelného plnění
    Způsob opravy
    • Vystavení a vynaložení úsilí na doručení opravného daňového dokladu
    • Řádné přiznání k DPH
    • Běžné kontrolní hlášení
    • Vystavení a doručení opravného daňového dokladu
    • Dodatečné přiznání k DPH
    • Následné kontrolní hlášení
    Lhůta pro opravu
    • 3 roky od konce původního zdaňovacího období (uskutečnění plnění nebo přijetí úplaty)
    • Postačí, pokud v této lhůtě je provedena samotná oprava, tj. nastaly rozhodné skutečnosti a bylo vynaloženo úsilí k doručení opravného dokladu
    • Lhůta neběží po dobu soudního/rozhodčího řízení, které má vliv na výši základu daně
    • 3 roky od konce původního zdaňovacího období (uskutečnění plnění nebo přijetí úplaty)
    • V této lhůtě je třeba dodatečné přiznání podat;
    • Soudní ani jiné řízení lhůtu nepřerušuje;
    Subjektivní lhůta pro opravu  
    • Dodatečné daňové přiznání je třeba podat do konce následujícího měsíce po zjištění důvodů pro opravu. Pokud se vystavuje opravný daňový doklad, je to okamžik, kdy se plátce dozví o tom, že opravný daňový doklad byl doručen. Zmeškáním subjektivní lhůty nárok na opravu zaniká.
    Kurz a sazba DPH
    • Kurz a sazba DPH platná pro původní zdanitelné plnění
    • Kurz a sazba DPH platná pro původní zdanitelné Plnění12
    Časový posun
    • Možnost použití ustanovení § 104 (při splnění obecných podmínek)
    • Ustanovení § 104 nelze použít
    Další odlišnost
    • § 42 upravuje povinnost provedení opravy základu daně oběma směry – tzn. zvýšení i snížení základu daně
    • § 43 upravuje pouze možnost snížení výše daně. Pro zvýšení daně je nutné postupovat dle obecných ustanovení daňového řádu;

    V daném rozsudku společnost provedla opravu prostřednictvím dodatečného daňového přiznání místo řádného daňového přiznání. V praxi vidíme spíše opačné situace, kdy plátci DPH mají tendenci všechny opravy provádět v běžném daňovém přiznání a vyhýbat se podání dodatečných daňových přiznání a následných kontrolních hlášení. Tento postup (byť se může jevit jako konformní se závěry NSS) se nemusí vyplatit. Špatná volba způsobu opravy může kromě doměrku daně a penále vést k tomu, že poplatníkovi mezitím uplyne lhůta pro správný způsob opravy a odvedenou DPH už zpět od finančního úřadu nedostane. Jak je z rozsudku NSS zřejmé, daňová správa se problematikou správně zvoleného procesního postupu opravy zdanitelných plnění v praxi skutečně zabývá a neváhá DPH doměřit ani v případě, že poplatník má k dispozici metodickou odpověď Ministerstva financí a oprava je věcně oprávněná.

    Rádi vám pomůžeme se správnou volbou způsobu opravy a vhodnou argumentací k její obhajobě. Pokud budete mít k výše uvedenému tématu jakékoliv otázky, obraťte se prosím na autory článku nebo na náš poradenský tým, se kterým spolupracujete.

    Rozsudek NSS ukázal, jak je důležité rozlišovat opravu základu daně dle § 42 ZDPH od opravy výše daně dle § 43 ZDPH. Zatímco první případ opravy se uplatní na situace, kdy se až po uskutečnění plnění (aspoň částečném) změnily podmínky obchodního vztahu, podle druhého případu se postupuje, pokud plátce pochybil už při vystavování původního dokladu.

Souhrn

Souhrn

Daňové a právní zprávy - duben 2021.

Archiv daňových a právních zpráv zde.

Chcete-li se přihlásit k odběru Daňových a právních zpráv, vyplňte prosím tento formulář.

O tomto článku

Autor Libor Frýzek

EY Česká republika, vedoucí partner týmu daňového poradenství

Libor Frýzek je vedoucím partnerem týmu daňového poradenství a odpovídá za vedení daňového oddělení v České republice. Je také členem Komory daňových poradců České republiky.

Související témata Daňové a právní poradenství Law