Radek Matuštík, Jiří Kappel
V tomto pokračování seriálu 10 pro 10 se budeme věnovat judikatuře ke skutečnému vlastnictví příjmů se zdrojem v České republice, které jsou předmětem české srážkové daně a plynou českým daňovým nerezidentům. Pokud je totiž zahraniční příjemce např. úroků, licenčních poplatků nebo dividend plynoucích od českých daňových rezidentů jejich skutečným vlastníkem, má zpravidla za splnění dalších podmínek nárok na aplikaci nižší sazby srážkové daně nebo přímo na osvobození od srážkové daně dle zákona o daních z Příjmů2 nebo smluv o zamezení dvojího Zdanění.3
Byť je skutečný vlastník příjmů definován v českém právním řádu již od roku 2004 jako osoba, která přijímá platby ve svůj vlastní prospěch, a nikoli jako zprostředkovatel, zástupce nebo zmocněnec pro jinou osobu,4 mezi Finanční správou a daňovými subjekty vzniklo v poslední době několik sporů o obsah tohoto pojmu a aplikaci související srážkové daně. V přehledu níže se některými vybranými aspekty zabýváme a naznačujeme směr, kterým se ubírá judikatura českých a zejména zahraničních soudů.
Každé níže uvedené soudní rozhodnutí se vztahovalo ke specifické situaci a při aplikaci právních závěrů soudu na jiné situace musí být pečlivě zvažována podobnost skutkového stavu.
1. Skutečné vlastnictví ve starších smlouvách o zamezení dvojího zdanění
Podmínka skutečného vlastnictví byla zařazena až do modelové smlouvy OECD z roku 1977, přičemž smlouvy o zamezení dvojího zdanění uzavřené Českou republikou dle dřívějšího vzoru tuto podmínku zpravidla neobsahovaly. Ve smyslu Sdělení Ministerstva financí č. 251/122 867/2000 má Finanční správa České republiky nicméně za to, že starší smlouvy byly vždy vykládány tak, že z nich plynoucí výhody může čerpat pouze příjemce, který je současně skutečným vlastníkem příjmů. Výše uvedený závěr Finanční správy výslovně aproboval i Nejvyšší správní Soud.5
2. Skutečné vlastnictví dividend a právo na výplatu dividendy
V souvislosti s postoupením práva na výplatu dividendy z české společnosti na kyperského daňového rezidenta se Nejvyšší správní soud zabýval také tím, zda může tato transakce změnit režim zdanění dividendy a související výši srážkové daně. S ohledem na to, že právo podílet se na zisku společnosti svědčí akcionáři, je pro režim zdanění rozhodující skutečný vlastník majetkového podílu, tj. akcionář, a to bez ohledu na daňovou rezidenci příjemce platby. Postoupením práva na výplatu dividendy tak přešla na kyperskou korporaci pouze pohledávka v čisté výši, kterou by obdržel český akcionář po aplikaci srážkové daně v zákonné Výši.6 Plátci daně by tak měli posuzovat, zda uplatňují srážkovou daň ve správné výši s ohledem na skutečného vlastníka plateb, bez ohledu na to, zda bylo právo na výplatu postoupeno na třetí osobu.
3. Břemeno tvrzení a jeho pozdější změna
Primární břemeno tvrzení o tom, kdo je skutečným vlastníkem příjmu, nese plátce předmětného příjmu, který má povinnost srazit daň v zákonné výši. Pokud plátce aplikuje výhody dle zákona nebo smlouvy o zamezení dvojího zdanění, měl by mít také v okamžiku uplatnění srážkové daně jasno, kterou z daňových smluv bude aplikovat. Současně však plátci daně nelze upřít právo své tvrzení v návaznosti na informace od zahraničního příjemce plateb v průběhu řízení změnit, byť taková změna může způsobit klesající věrohodnost takového tvrzení.7
4. Splnění podmínek pro osvobození úroků a licenčních poplatků od srážkové daně může být prokázáno i zpětně
V případě úroků a licenčních poplatků podmiňuje zákon o daních z příjmů přiznání osvobození od srážkové daně rozhodnutím správce daně, kterým deklaruje naplnění všech Podmínek.8 Před vydáním tohoto rozhodnutí plátce daně nemůže osvobození u správce daně uplatnit, i když jsou ostatní podmínky naplněny. Finanční správa měla historicky za to, že plátce daně nemůže vyžadovat osvobození příjmů a vrácení již odvedené srážkové daně prostřednictvím následného vyúčtování zpětně, ale pouze ve vztahu k platbám uskutečněným od vydání rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud nicméně vyložil ustanovení zákona o daních z příjmů ve spojení s příslušnými ustanoveními unijních předpisů tak, že pokud plátce daně prokáže splnění všech podmínek pro osvobození, je správce daně povinen vydat rozhodnutí o přiznání osvobození i ve vztahu k již uplynulým zdaňovacím obdobím, a to až na dva roky Zpětně.9 Generální finanční ředitelství vydalo následně interní sdělení, ve kterém uvedlo, že je možné žádat o přiznání osvobození zpětně po všechna zdaňovací období, u kterých neuplynula lhůta pro stanovení daně.
5. Posouzení skutečného vlastnictví je právní otázka, kterou nelze zjistit pouze z mezinárodního dožádání
Pokud se správce daně rozhodne rozporovat skutečného vlastníka příjmu tvrzeného plátcem daně, musí tuto právní otázku posoudit sám na základě dostatečného množství shromážděných skutečností, které k takovému závěru vedou. Mezinárodní dožádání formulované jako „kdo je skutečným vlastníkem příjmů“ je již z povahy věci nezákonné a „důkaz“ získaný odpovědí na něj nelze pro účely právního závěru o skutečném vlastnictví licenčních poplatků v daňovém řízení použít. Pokud zahraniční správce daně sdělí bez dalšího, kdo je skutečným vlastníkem poplatků, nemůže být jeho úsudek brán jako dostatečný podklad pro závěr o skutečném vlastnictví, ke kterému je oprávněn pouze český správce daně, a to na základě shromážděných důkazů.10
6. Aplikace skutečného vlastnictví ve vnitrostátní situaci
Kritérium skutečného vlastnictví posuzoval Nejvyšší správní soud poněkud překvapivě i ve vnitrostátní situaci, na kterou přímo nedopadá srážková daň, když dovodil, že skutečným vlastníkem licenčních poplatků placených českou právnickou osobou dle sublicenční smlouvy jiné české právnické osobě je ve skutečnosti zahraniční vlastník práv duševního vlastnictví. K tomuto závěru došel Nejvyšší správní soud zejména proto, že licenční poplatky byly v nezměněné výši na základě licenční smlouvy přeposílány do zahraničí.11 V tomto světle je tak nutné detailně posuzovat i platby, které jsou placeny českým daňovým rezidentům a samy o sobě by neměly podléhat srážkové dani.
7. Kritéria skutečného vlastnictví úroků a licenčních poplatků dle Soudního dvora EU
S ohledem na to, že osvobození úroků a licenčních poplatků obsažené v právních předpisech členských států pramení z unijních směrnic, zabýval se tímto institutem také Soudní dvůr EU v případě úroků, které byly placeny lucemburskému holdingu, který následně platil úroky do třetích zemí. Dle jeho rozhodnutí musí být podmínka skutečného vlastnictví vykládána autonomně jako pojem unijního práva, relevantní pro výklad jsou současně i prameny OECD, kterými se unijní zákonodárce inspiroval.
Soudní dvůr v této souvislosti uvedl, že pojem skutečný vlastník neodkazuje na vlastníka, který by byl vymezen formálně, ale na entitu, která má hospodářský prospěch z obdržených úroků, a tudíž může svobodně určit, jak budou využity. Za skutečného vlastníka současně nemohou být považovány průtokové společnosti, které neprovozují jiné ekonomické aktivity nad rámec přeposílání plateb, což lze dovodit ze způsobu řízení společnosti, její účetní závěrky, skladby nákladů a skutečně vynaložených výdajů, zaměstnanců, prostor a vybavení, kterými disponuje. Indikací průtokové společnosti mohou být i smlouvy uzavřené uvnitř skupiny, jejichž cílem je převod zisku, specifické podmínky financování nebo zákonné, smluvní či faktické omezení dispozice s přijatými platbami. Zvláště podezřelá může být implementace takové struktury nebo toků v časové návaznosti na významné daňové úpravy.12
8. Skutečné vlastnictví úroků plynoucích lucemburskému finančnímu subholdingu
S odkazem na výše uvedené rozhodnutí Soudního dvora EU posoudil italský Nejvyšší soud skutečné vlastnictví úroků plynoucích od italské společnosti lucemburskému finančnímu subholdingu, který následně v návaznosti na smlouvu o back-to-back financování platil úroky jiné spojené společnosti s tím, že si ponechával relativně nízkou marži 0,125 %. Dle Nejvyššího soudu nicméně lucemburský finanční subholding nefungoval jako průtoková entita, protože měl z těchto úroků ekonomický užitek neomezený smluvní nebo zákonnou povinností přeposlat je jiné společnosti. Nejvyšší soud současně uznal, že relativně lehká kapitálová vybavenost lucemburské společnosti nebyla v rozporu s tržním standardem a odpovídala jejím aktivitám s tím, že zásadní byla její schopnost činit nezávislá rozhodnutí ve vztahu k přijatým platbám s ohledem na to, že vykonávala finanční a treasury funkce ve vztahu k celé skupině.13
V opačném duchu se naopak nese rozhodnutí španělského Ústředního daňového soudu, který odmítl osvobození od španělské srážkové daně v případě úroků placených nizozemskému věřiteli, který platby ihned přeposlal spojené osobě s daňovou rezidencí v Andoře. Španělský soud tak učinil s odkazem na rozhodnutí Soudního dvora EU bez ohledu na to, že španělská pravidla transponující směrnice podmínku skutečného vlastnictví výslovně neobsahovala.14
9. Skutečné vlastnictví v kontextu dividend osvobozených na základě směrnice o mateřských a dceřiných společnostech
Soudní dvůr EU současně s rozhodnutím v souvislosti s úroky a licenčními poplatky vydal i rozhodnutí, které se týkalo obdobné situace, ve které byly dividendy vypláceny lucemburskému subholdingu, a i přes absenci podmínky skutečného vlastnictví ve směrnici o mateřských a dceřiných společnostech uzavřel, že osvobození dividend od srážkové daně nelze přiznat, pokud je jejich skutečný vlastník rezident nečlenského státu Evropské unie. Směrnice a její vnitrostátní transpozice mají totiž zamezit dvojímu zdanění mezi daňovými rezidenty členských států Evropské unie, nikoli třetích zemí.
15
10. Odraz rozhodnutí Soudního dvora EU ve věci skutečného vlastnictví dividend
Rozhodnutím Soudního dvora EU ve věci dividend (bod 9) se inspiroval španělský Ústřední daňový soud, který posuzoval nárok na osvobození od španělské srážkové daně v případě dividend plynoucích lucemburské společnosti. S ohledem na to, že lucemburský příjemce dividend měl sídlo registrované u externího poskytovatele služeb, zaměstnanci tohoto poskytovatele působili jako ředitelé lucemburské společnosti, lucemburská společnost neměla žádné zaměstnance a pouze přeposílala dividendy na roční bázi katarské mateřské společnosti, soud uzavřel, že lucemburská společnost nebyla skutečným vlastníkem dividend a na osvobození neměla nárok.16
Ve světle výše uvedeného by měli plátci daně zkoumat skutečné vlastnictví nejen v případě příjemců úroků a licenčních poplatků, ale i v případě dividend osvobozených dle zákona.17 Pokud je skutečný vlastník dividend daňovým nerezidentem Evropské unie, resp. Evropského hospodářského prostoru nebo Švýcarska,18 nelze osvobození přiznat, a to i přes to, že podmínka skutečného vlastnictví není výslovně uvedena v zákoně o daních z příjmů.
Cílem seriálu 10 pro 10 je upozornit na témata, se kterými se často setkáváme a která mohou mít (případně již měla) materiální dopad na daňovou pozici poplatníků. Vzhledem k zaměření a rozsahu článku však vybraných deset bodů nemůže nahradit kompletní přehled všech otázek, které v oblasti skutečného vlastnictví společně řešíme.
Pokud budete mít k výše uvedeným tématům jakékoliv otázky, obraťte se prosím na autory článku nebo na náš poradenský tým, se kterým spolupracujete.
