Lucie Linhartová, Ivan Zhurkin
V dalším pokračování seriálu 10 pro 10 vás provedeme judikáty, které se týkaly daňové uznatelnosti nákladů na služby. V praxi poplatníci přijímají různé služby jak od spojených, tak od nespojených osob. Obhájit před správcem daně daňovou uznatelnost nákladu na službu může být v některých případech poměrně problematické, což dokládá bohatá judikatura na toto téma. Připravili jsme pro vás seznam oblastí, na které se správce daně typicky při kontrole těchto nákladů zaměřuje. Odkaz na právní úpravu a příslušné judikáty naleznete v poznámkách pod čarou.
1. Obecná úprava
Zákon o daních z příjmů stanoví obecně podmínky pro daňovou uznatelnost nákladů následovně: náklad musí být vynaložen za účelem dosažení zdanitelných příjmů a odečte se ve výši prokázané poplatníkem.6 K tomuto obecnému pravidlu se dále aplikují specifická ustanovení ZDP, která mohou výši nákladů limitovat.7
2. Vazba mezi nákladem a příjmem
Co si představit pod tím, že náklad musí být vynaložen k dosažení zdanitelných příjmů? Musí existovat přímý a bezprostřední vztah mezi vynaloženým výdajem a očekávaným příjmem. Tedy bez vynaložení uvedených nákladů by poplatník očekávané příjmy vůbec nezískal či ani neměl možnost získat.
Absence výnosu automaticky neznamená, že vynaložený náklad je daňově neuznatelný. Náklad vynaložený v jednom období může přinést příjem až později, nebo dokonce příjem nemusí přinést vůbec.8 Důležitý tak je záměr získat či udržet zdanitelný příjem.
V praxi se setkáváme s případy, kdy společnosti vynakládají náklady na různé typy služeb v souvislosti s projekty, které se nakonec ukážou být ekonomicky nepřínosné. Tyto projekty se nakonec neuskuteční např. z důvodu poklesu poptávky, změny legislativy, změny technologie atd.
V současné situaci spojené s pandemií COVID-19 lze v některých odvětvích s ohledem na vývoj vládních opatření a ekonomiky očekávat zvýšené množství zrušených projektů. Pozitivní zprávou je, že související náklady na služby mohou být uznatelné. Doporučujeme však již nyní věnovat pozornost přípravě podpůrné dokumentace prokazující původní záměr realizovat díky vynaloženým nákladům zdanitelné výnosy.
3. Přiměřenost nákladu
Poplatník musí zvážit, jakých zisků je reálně schopen dosáhnout, a zvolit k dosažení cíle přiměřené prostředky, tj. vynaložit náklad v přiměřené výši. Například několikaměsíční cesta jednatele a jeho rodiny do USA za účelem navázání pracovního kontaktu s obchodním partnerem není podle Nejvyššího správního soudu („NSS“) přiměřeným výdajem, který lze zahrnout do daňově uznatelných nákladů.9
4. Převodní ceny
Kromě přiměřenosti nákladu je nutno se vypořádat s převodními cenami, a to nejen v situaci nákupu služeb od společností ve skupině. Správce daně již několikrát doměřil základ daně poplatníkům, které považoval s dodavateli služeb za tzv. jinak spojené osoby, tj. osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.10
V jednom z případů se jednalo o nákup reklamních služeb, konkrétně umístění reklamy na sportovištích. Na základě analýzy obvyklých cen za umístění reklamy na stejných sportovištích ve stejném období správce daně zjistil, že cena sjednaná mezi poplatníkem a dodavatelem je významně nadhodnocená. Dodavatel nakoupil předmětné reklamní služby přímo od sportovních klubů za mnohonásobě nižší cenu a přeprodal je dále.
Stěžovatelka v rámci řízení nedoložila rozdíl mezi smluvenou cenou a cenou, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. NSS doměrek daně potvrdil.11
5. Poskytnutí služby
Další často kontrolovanou oblastí je samotné uskutečnění a přijetí služby. NSS konzistentně deklaruje, že vyfakturované náklady nemohou být považovány za daňově uznatelné, pokud poplatník neprokáže, že činnost byla dodavatelem realizována. Samotná smlouva a úhrada smluvní ceny pro uznatelnost nákladu nestačí.12
6. Přijetí služby od mateřské společnosti
Správce daně může odmítnout uznat náklady na poradenské služby přijaté od mateřské společnosti s odůvodněním, že se jedná o poradenství, které je především v zájmu mateřské společnosti, nikoliv poplatníka.
NSS však příznivě pro poplatníky potvrdil, že poskytování poradenských služeb mateřskou společností dceřiné společnosti může být daňovým nákladem.13 Poplatník však musí, stejně jako u ostatních služeb, prokázat skutečné přijetí služby a vztah mezi výdaji a očekávanými zdanitelnými příjmy.
7. Prokazování v praxi
Jak poplatníci při daňových kontrolách mají výše uvedené prokázat? Daňové doklady nemusí být dostačující. Dle judikatury NSS by doklady měly sloužit především jako prvotní důkazní prostředky. Poplatník by však měl být schopen prokázat, že k poskytnutí služeb došlo i jiným způsobem.14
Konkrétní dokumentace se bude lišit v závislosti na okolnostech. Například v jedné z daňových kontrol správci daně ani NSS nestačila prezentace a svědecká výpověď poplatníka k prokázání nákladů na školení. NSS ve svém rozhodnutí následně uvedl, že náklady na školení by mohly být doloženy následujícími prostředky: uvedení termínu školení, jeho obsahu, doložení okruhu účastníků nebo prezenční listiny, dokladů prokazujících odměnu konkrétního lektora včetně způsobu jejího určení a nákladů spojených s jeho pobytem.
Obecně lze říci, že smlouvu a faktury je potřeba provázat s doklady a jinými důkazy. Z dokumentace musí vyplývat jasný časový rámec, během kterého byly služby poskytovány. Konkrétní výdaje musí být spojeny s konkrétními službami ve vazbě na příjmy a činnost daňového subjektu.15
8. Nedaňově jen nedoložené náklady, ale pozor na pomůcky
V naší praxi vídáme, že různé služby ze skupiny mohou být fakturovány jedním daňovým dokladem jako celek. Pokud poplatníkova dokumentace není dostačující k prokázání celého balíku služeb, nemohou dílčí nedostatky v prokázání výdajů vést k neuznání celkových nákladů.16 Správce daně se musí zabývat otázkou, zda obstojí důkazní prostředky ve vztahu alespoň k části nákladů na přijaté služby.
V jedné z daňových kontrol, která se dostala až k NSS, správce daně vyloučil veškeré náklady na přijaté služby od mateřské společnosti. Poplatník přitom předložil smlouvu o poskytování služeb, faktury, přehled poskytovaných služeb, seznam zaměstnanců mateřské společnosti, kteří do společnosti dojížděli, jejich cestovní doklady, e-mailovou a telefonickou komunikaci, účty z hotelů a restaurací. Dále správce daně vyslechl celou řadu svědků, kteří vypověděli, co jim činnost mateřské společnosti a v jaké oblasti přinesla a jak byla služba poskytována.
Řada těchto dokladů a svědectví byla obecných a postrádala provázanost s náklady a daným zdaňovacím období. Správce daně tak považoval přijetí služeb za neprokázané a vyloučil celou částku souvisejících nákladů. NSS nicméně dal za pravdu poplatníkovi, že mezi předloženými doklady byly konkrétní účty k cestovním výdajům, které nepostrádají data ani osobní určení. Tyto důkazní prostředky nebyly v daňovém řízení v úplnosti vyhodnoceny, a NSS proto případ vrátil k dalšímu posouzení.17
Poplatník se pokusil doložit služby dalšími důkazy, nicméně správce daně je nepovažoval za prokázané a vyloučil náklady na služby za použití pomůcek. V databázi Amadeus si vyhledal finanční informace o společnostech podobných poplatníkovi a došel k závěru, že daňově efektivní je přibližně šestina nákladů tvrzená poplatníkem.18 NSS tento závěr potvrdil.19
9. Časová souvislost se zdaňovacím obdobím
Neméně důležité pro uznatelnost nákladů na služby je respektování časové souvislosti.20 Časovou souvislost lze definovat jako vztah k určitému zdaňovacímu období, kdy byly služby skutečně poskytnuty.
Poplatník uzavřel mandátní smlouvu na obstarání příležitosti k účasti a k výhře ve veřejné soutěži a získání veřejné zakázky. Veřejná soutěž proběhla v roce 2004, poplatník náklady zaúčtoval až v roce 2009 s argumentací, že v tomto roce obdržel související zdanitelné příjmy – proplacení zakázek uzavřených v souvislosti s výhrou v předmětné veřejné soutěži. NSS uzavřel, že skutečná činnost mandatáře byla završena podáním přihlášky poplatníka do veřejné soutěže a výhrou v ní v měsíci březnu, resp. dubnu 2004. Mandatáři nárok na odměnu vzniká vykonáním činnosti, ke které byl zmocněn, bez ohledu na to, zda mandant dosáhne očekávaný výsledek. Související náklad si poplatník tedy může uznat pouze ve zdaňovacím období 2004.21
Tento závěr je potřeba posuzovat v souvislosti s ostatními rozsudky, např. s judikátem22, kde NSS naopak uzavřel, že není možné účtovat o daňově uznatelné dohadné položce v situaci, kdy práce byla v tomto období odvedena, na protiplnění však vznikne právní nárok až v období pozdějším.
10. Dodanění závazku
Pro úplnost bychom chtěli zmínit, že uznatelnost nákladů na vynaložené služby u právnických osob není vázaná na samotnou úhradu plnění. Nicméně v situaci pozdní úhrady je nezbytné myslet i na ustanovení zákona o daních z příjmů, které ukládá zvýšit výsledek hospodaření o částku neuhrazených dluhů, pokud jsou více než 30 měsíců po splatnosti.23
Cílem seriálu 10 pro 10 je upozornit na témata, se kterými se často setkáváme a která mohou mít (případně již měla) materiální dopad na daňovou pozici poplatníků. Vzhledem k zaměření a rozsahu článku však vybrané oblasti nemohou nahradit kompletní přehled všech otázek, které se v oblasti prokazování daňové uznatelnosti nákladů na služby vyskytují.
Pokud budete mít k výše uvedenému tématu jakékoliv otázky, obraťte se prosím na autory článku nebo na náš poradenský tým, se kterým spolupracujete.
