Daňové a právní zprávy - únor 2021

Lucie Linhartová, Zuzana Mikulová

Dnešním tématem seriálu 10 pro 10 je daňová uznatelnost nákladů na roční mzdové zaměstnanecké bonusy z hlediska dodržení věcné a časové souvislosti se zdaňovacím obdobím, v němž je náklad uplatněn. Na to, v jakém rámci a při zohlednění jakých skutečností by takové posouzení mělo probíhat, se podíváme optikou judikatury Nejvyššího správního soudu („NSS“) a Nejvyššího soudu („NS“).

1. Náklady na zaměstnanecké bonusy

V některých společnostech jsou bonusy za zdaňovací období vypláceny se mzdou za jeho poslední měsíc. Takto jsou v daném zdaňovacím období zaúčtovány skutečné konečné náklady na bonusy a z hlediska posouzení věcné a časové souvislosti s daným zdaňovacím obdobím nevzniká žádný problém.

Častější je ovšem situace, kdy k výplatě dochází až v následujícím období. V takovém případě jsou mzdové roční bonusy obvykle zaúčtovány prostřednictvím dohadných položek pasivních a je potřeba posoudit, zda související náklady mohou být považovány za daňově uznatelné v období, v němž se o nich účtovalo, či zda se daňová uznatelnost posouvá až do období následujícího, kdy dochází k samotné výplatě odměn.

2.. Nároková složka mzdy

První rozsudky zabývající se uznatelností nákladů na zaměstnanecké bonusy zveřejnil NSS v letech 2011 a 2012. Pro posouzení daňové uznatelnosti nákladů je dle NSS nutné posoudit, zda bonusy představují nárokovou, či nenárokovou složku mzdy a zároveň zda charakter schvalování výplaty bonusů vedoucími zaměstnanci či orgány poplatníka je deklaratorní, či konstitutivní.

Nároková složka mzdy je taková, kterou je zaměstnavatel povinen poskytnout při splnění konkrétních sjednaných předpokladů a podmínek.⁵

3. Nenároková složka mzdy

Pokud jde o složku mzdy, na kterou vzniká nárok na základě zvláštního rozhodnutí zaměstnavatele o jejím přiznání, jde o tzv. nenárokovou složku mzdy.⁶ Jedním z příkladů je situace, kdy odměny byly stanoveny jako 39 % zisku podle hospodářského výsledku roku 2002, účtování odměn mělo být provedeno až po předání staveb a zároveň na základě pokynu jednatele společnosti.

Jednatel o výplatě rozhodl v březnu 2003 s tím, že odměny budou vyplaceny, dovolí-li to finanční situace společnosti. Jednalo se tak o nenárokovou složku mzdy, k rozvahovému dni neexistoval závazek zaměstnavatele mzdu vyplatit a poplatník nemohl považovat související náklady za daňově uznatelné. V tomto případě navíc jednatel v srpnu výplatu zrušil s ohledem na situaci podniku.⁷

4. Konstitutivní charakter schválení zaměstnavatelem

Charakter schvalování výplaty bonusů má zásadní dopad na uznatelnost souvisejících dohadných položek. V situaci, kdy vyplacení ročních bonusů za rok 2003 bylo podmíněno kromě odvedení práce ve zdaňovacím období několika dalšími akty, které byly provedeny až v roce 2004 (návrh a schválení roční odměny nadřízenými a schválení auditovaného hospodářského výsledku představenstvem daňového subjektu), došel NSS k závěru, že rozhodnutí zaměstnavatele mělo konstitutivní charakter ve vztahu k nároku na bonus, tj. až tímto rozhodnutím se bonus stal nárokovou složkou mzdy.

Pokud by některý z kroků v roce 2004 nenastal, nárok by zaměstnanci vůbec nevznikl. Účtovaná dohadná položka tak měla být v roce 2003 vyloučena jako nedaňový náklad.⁸

5. Deklaratorní charakter schválení zaměstnavatelem

Naopak v situaci, kdy kritéria odměňování byla předem stanovena jednoznačně a objektivně v závislosti na hospodářských výsledcích poplatníka (např. dosažení určité výše zisku, celkového objemu výkonů, nepřesáhnutí zadluženosti v určité výši), představuje schvalování odměn vedoucími pracovníky formální krok.

Konkrétně poplatník účtoval dohadnou položku na bonusy podmíněné výše uvedenými výsledky v roce 2006. V roce 2007 nadřízení pracovníci odměny schvalovali, na základě čehož vznikl nárok na samotné vyplacení. Dle názoru NSS mělo schválení příslušnými osobami pouze deklaratorní význam. Nárok na vznik odměny a její výši nezávisel na subjektivní úvaze nebo vlastním hodnocení nadřízeného vedoucího pracovníka, ale vznikl již ke konci roku 2006, kdy bylo zřejmé, že jednotlivá kritéria pro přisouzení odměny byla splněna. Poplatník tak správně považoval související náklady za daňově uznatelné.⁹

6. Následné zrušení odměny

Pro úplnost bychom rádi zmínili, že ve výše posuzovaném případě mohl ředitel rozhodnout o krácení či odnětí odměny v případě porušení povinností zaměstnance do termínu výplaty odměny. Odměna tak mohla být odejmuta v závislosti na chování zaměstnance během roku 2007.

I přes tuto podmínku NSS vyhodnotil, že nárok na odměny vznikl již v roce 2006. Z kontextu lze vyvodit, že případné porušení povinností zaměstnancem v roce 2007 nebylo kritériem pro vznik samotného nároku na odměnu (ten se řídil výše uvedenými podmínkami), ale důvodem pro následné odejmutí bonusu.¹⁰

Je patrné, že otázka charakteru odměn a charakteru rozhodnutí o jejich výplatě je komplexní. Při jejím posouzení je nutná souhra odborníků v pracovněprávní, účetní a daňové problematice. Společnosti by měly pečlivě formulovat všechny podmínky, které mají na výplatu bonusů vliv.

7. Kdy je tedy náklad daňový?

Na základě závěrů výše uvedených rozhodnutí lze shrnout, že dohadná položka na zaměstnanecké bonusy je uznatelná v období účtování, pokud bonusy představují nárokovou složku mzdy zaměstnance k rozvahovému dni a případné schvalování v následujícím období má pouze deklaratorní charakter. Dále jsou uznatelné náklady na bonusy, o nichž je rozhodnuto před rozvahovým dnem (deklaratorní i konstitutivní charakter rozhodnutí). V ostatních situacích se uznatelnost nákladů na zaměstnanecké bonusy posouvá do období, kdy je o nich rozhodnuto a zaměstnanci vzniká právní nárok na odměnu.

Toto vychází z obecných principů daňových a účetních předpisů o věcné a časové souvislosti vynaložených Nákladů¹¹, zejména z pravidel pro účtování dohadných položek pasivních.

Účetní Předpisy¹² stanoví, že o dohadných položkách se účtuje v okamžiku, kdy vznikl závazek, jehož přesná výše není známa a který obvykle není doložen veškerými potřebnými doklady. Konkrétně účtováním o bonusech se předpisy nezabývají.

Jako konkrétní příklady dohadných položek pasivních ČÚS uvádí nevyfakturované dodávky nebo náhradu mzdy za nevyčerpanou dovolenou, bude-li proplacena v příštím účetním období (nejedná se o jakoukoliv nevyčerpanou dovolenou, ale jen dovolenou, kterou již nelze v dalším období Vybrat¹³).

K účtování samotných dohadných položek se NSS vyjadřoval v několika rozsudcích na různá témata. Konzistentně judikuje v souladu s ČÚS, že na dohadné účty má poplatník účtovat v okamžiku, kdy k rozvahovému dni existuje právní závazek poplatníka (pasivní dohadné položky) či vůči poplatníkovi (aktivní dohadná položka), který je nezpochybnitelný, ale jehož výše není přesně známa.¹⁴

8. Institut rezerv

Nejsou-li splněny podmínky pro účtování dohadných položek pasivních (ve vztahu k bonusům to znamená, že k rozvahovému dni neexistuje právní nárok (závazek) na odměnu), účetní jednotka může náklady zohledňovat prostřednictvím účetní rezervy, která je určena k pokrytí závazků nebo nákladů, u nichž je pravděpodobné, že nastanou, ale není jistý okamžik jejich vzniku.¹⁵ Tvorba rezervy je obecně daňově neuznatelným nákladem.

9. Bezpečná varianta neexistuje

Poplatníci musí vždy vyhodnotit okamžik vzniku právního nároku, protože neexistuje jednoznačně bezpečná varianta. Může dokonce dojít k situaci, kdy se z časového posunu stane trvale neuznatelný náklad – např. poplatník „z opatrnosti“ zaúčtuje nedaňovou rezervu na zaměstnanecké bonusy bez řádného posouzení vzniku nároku. V následujícím roce považuje náklady na vyplacené bonusy za daňově uznatelné.

Finanční úřad však při kontrole vyhodnotí, že právní nárok vznikl v předchozím období a poplatník měl účtovat daňově uznatelnou dohadnou položku. U tohoto období již mohla uplynout lhůta pro doměření daně a poplatník tedy nemá možnost pomocí dodatečného daňového přiznání náklady douplatnit.

10. Změny bonusové politiky

Společnosti mohou své bonusové politiky mezi jednotlivými lety měnit, například posunout výplatu z konce roku 2020 na počátek roku 2021. Při sestavování přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2020 se tak komplexní posouzení zaměstnaneckých bonusů může opět dostat do popředí.

Veškeré změny bonusových politik je nutno zohlednit v příslušných vnitřních předpisech a je nutné vyhodnotit jejich dopad na okamžik vzniku právního nároku, a tím na okamžik uznatelnosti souvisejících nákladů.

Cílem seriálu 10 pro 10 je upozornit na témata, se kterými se často setkáváme a která mohou mít (případně již měla) materiální dopad na daňovou pozici poplatníků. Vzhledem k zaměření a rozsahu článku však vybrané oblasti nemohou nahradit kompletní přehled všech otázek, které se v oblasti prokazování daňové uznatelnosti nákladů na zaměstnanecké bonusy vyskytují.

Pokud budete mít k výše uvedenému tématu jakékoliv otázky, obraťte se prosím na autorky článku nebo na náš poradenský tým, se kterým spolupracujete.

Stanislav Kryl, Jevgenija Bajzíková

Soudní dvůr Evropské unie („SDEU“ nebo „Soud“) zveřejnil rozsudek ve věci C-449/19 WEG Tevesstraße. Soud rozhodl, že společenství vlastníků jednotek („SVJ“) je osobou povinnou k dani, která vykonává ekonomickou činnost, a to i v případě, kdy plnění poskytuje vlastním členům.

Situace

Německé společenství WEG Tevesstraβe (obdoba českého SVJ) vystavělo na území patřícím jeho členům kogenerační tepelnou jednotku. Teplo produkované touto jednotkou bylo následně dodáváno členům společenství a vyprodukovaná elektřina byla prodávána distributorovi elektřiny s DPH. Spor s německým správcem daně vznikl, když společenství požádalo o odpočet DPH na vstupu z nákladů na pořízení a údržbu tepelné jednotky v plné výši. Specifické pro tento rozsudek je, že podle německého práva jsou plnění společenství poskytnutá jeho členům osvobozená od DPH bez nároku na odpočet daně. Předběžná otázka od německého národního soudu proto zněla, zda má takové osvobození od DPH oporu v evropské směrnici. SDEU svou odpověď pojal široce a zabýval se také tím, zda společenství je osobou povinnou k dani.

Rozhodnutí SDEU a dopad na českou správní praxi

SDEU konstatoval, že společenství je osobou povinnou k dani, pokud samostatně vykonává ekonomickou činnost nezávisle na svých členech. Podle Soudu tomu tak je v případě, že společenství

► vykonává své činnosti vlastním jménem, na svůj účet a na vlastní zodpovědnost a

► nese ekonomické riziko spojené s výkonem těchto činností.

Při dalším posouzení Soud zdůrazňuje, že pojem „ekonomická činnost“ je třeba vykládat objektivně a široce a že v zásadě jde o veškerou činnost, která má pravidelný charakter a je vykonávána za odměnu. Podle Soudu činnost společenství, která spočívá v soustavném využití hmotného majetku a dodávkách tepla, je ekonomickou činností. Přitom podle SDEU není důležité, že společenství a vlastníci jednotek mají společné ekonomické zájmy. Dále není důležité, že výkon funkce byl společenství svěřen vnitrostátními právními předpisy, a konečně ani to, že společenství nedosahuje při své činnosti vůči členům zisku. Dle Soudu je také zřejmé, že vlastníci jednotek poskytují společenství protihodnotu za dodávku tepla, jejíž výše je určena podle individuální spotřeby tepla zaznamenané na individuálním měřiči.

V českém prostředí je zažitá správní praxe, podle které SVJ nevystupují v postavení osoby povinné, pokud neposkytují plnění třetím osobám (nevlastníkům). Tato praxe vychází ze starší informace GFŘ, která byla potvrzena judikaturou českých Soudů¹⁶. Absence „samostatnosti“ je dle Finanční správy a českých soudů viděna hlavně v tom, že česká SVJ mají specifické právní postavení a jakousi omezenou právní subjektivitu. Dle zákona o vlastnictví bytů totiž mohou SVJ vykonávat svá práva a zavazovat se pouze v zákonem omezené míře při výkonu funkce správy majetku. Navíc dle Finanční správy mezi vlastníky jednotek a SVJ neexistuje právní vztah, a proto platby od vlastníků nejsou úplatou za plnění. Ve zkratce Finanční správa dosud zastávala názor, že SVJ nevystupují vůči vlastníkům jako obchodní partneři, ale jako správci majetku, což brání samostatnému výkonu ekonomické činnosti. Praktickým dopadem pak je, že společenstvím vlastníků jednotek není umožňována registrace k DPH. Daň na vstupu je pro ně finálním nákladem. Druhotným dopadem je, že pokud vlastníci jednotek používají prostory k podnikání, ani oni nemohou daň na vstupu odečíst a dochází k narušení neutrality DPH.

Dle našeho názoru nejsou argumenty české Finanční správy ve světle nového rozsudku SDEU nadále obhajitelné. Domníváme se, že SVJ se mohou domáhat registrace k DPH. Pozitivním dopadem pro vlastníky by bylo snížení nákladů na vytápění. Namísto rozúčtování ceny plynu, uhlí či elektřiny v sazbě 21% by tak SVJ mohlo zvážit, zda členům neúčtovat teplo se sazbou 10%.

Alternativně je třeba zvážit, zda SVJ nesplňuje podmínky tzv. nezávislého seskupení osob podle ustanovení § 61 odst. g) ZDPH. Takové seskupení je sice osobou povinnou k dani, ale vlastním členům, kteří nejsou osobami povinnými k dani (např. fyzické osoby užívající jednotky pro vlastní bydlení) by při splnění určitých dalších podmínek poskytovalo plnění osvobozené od DPH bez nároku na odpočet daně. Naopak pokud by členem seskupení byla též osoba povinná k dani (např. podnikatel, který by v jednotce provozoval zdanitelnou obchodní činnost), pak by stejné služby od SVJ nakupovala s DPH a v této části by vznikal nárok na odpočet daně na vstupu.

Ať už Finanční správa po alternativním řešení sáhne nebo ne, pro některé SVJ rozhodně stojí za zvážení (opětovná) žádost o registraci k DPH. Registrace k DPH by byla výhodná zejména v případech, kdy členem SVJ jsou osoby povinné k dani, které používají předmětné prostory ke zdanitelnému podnikání. Jsme připraveni vám pomoci při přípravě žádosti o registraci k DPH, její argumentaci ve světle nového rozsudku a také případné následné obhajobě u českých soudů.

Případné dotazy adresujte autorům článku nebo se obraťte na náš poradenský tým, se kterým spolupracujete.