Radek Matuštík, Pavlína Kubešová
Rádi bychom vás seznámili s dvěma nedávnými rozsudky Nejvyššího správního soudu („NSS“). Ačkoliv předmětem sporu byly zcela odlišné situace, rozsudky spojuje, že kasační stížnosti daňových subjektů byly zamítnuty primárně proto, že daňový subjekt nebyl dle názoru NSS (a krajského soudu a správce daně v předchozích řízeních) schopen dostatečně prokázat svá tvrzení.
Tyto rozsudky dle našeho názoru potvrzují stupňující se trend, že správci daně se v rámci kontrolní činnosti stále více soustředí na to, zda je poplatník schopen unést své důkazní břemeno ve vztahu k tvrzeným skutečnostem (§ 92 odst. 3 daňového řádu). Jestli byla technická pozice daňového subjektu v konkrétním případě uplatněna správně, či nikoliv, je hodnoceno, až pokud jsou prokázána skutková a právní tvrzení poplatníka. Mezi stranami tak často není sporný výklad zákona (právní otázka), ale spíše prokazování, že podmínky zákona byly naplněny.
Domníváme se, že role interních daňových oddělení a externích daňových poradců může dlouhodobě sledovat tento trend a posouvat se primárně od posouzení správné aplikace (daňových) právních předpisů k tvorbě dokumentace, která v případě potřeby umožní unést důkazní břemeno, a to často i s významným časovým odstupem.
K rozsudku 6 Afs 193/2019 ze dne 3. června 2021 – [k daňové uznatelnosti snížení výnosů z titulu bonusu (slevy)]
Finanční úřad doměřil daňovému subjektu, výrobci a prodejci (mimo jiné) papíru, daň z příjmů právnických osob, neboť správce daně neuznal jako oprávněné snížení výnosů z poskytnutých množstevních bonusů odběratelům ve skupině, ale i nespojené společnosti.
Daňový subjekt v průběhu daňové kontroly předložil správci daně účetnictví, včetně tabulek se seznamem poskytnutých dobropisů a jejich výpočtu ve vztahu k jednotlivým odběratelům v závislosti na vývoji tržních cen; rámcové dohody s odběrateli, ve kterých je obsaženo rovněž bonusové schéma; protokoly z jednání s odběrateli; znalecký posudek k převodním cenám; emailovou komunikaci.
Krajský soud zamítl žalobu daňového subjektu s odůvodněním, že žalobkyně (daňový subjekt) neunesla důkazní břemeno, když neprokázala oprávněnost (tj. daňovou účinnost) snížení výnosů prostřednictvím množstevních bonusů a vystavených dobropisů.
Tento závěr potvrdil i NSS a s odkazem na starší judikaturu zopakoval, že povinnost tvrzení i břemeno důkazní ohledně existence a výše vynaloženého výdaje i jeho účelu nese daňový subjekt, neboť je to on, kdo v souladu s § 92 odst. 3 daňového řádu prokazuje všechny skutečnosti, které uvedl v daňovém přiznání.
NSS dále zdůraznil, že mezi vynaloženými výdaji (náklady) a podnikatelskou činností daňového subjektu musí existovat jasná vazba, přičemž nelze uznat takové výdaje (náklady), které zřetelně neodpovídají ekonomicky racionálnímu (přiměřenému) chování, tj. nedávají z ekonomického hlediska smysl. Výdaje (náklady) uznatelné na podkladě § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů jsou primárně spojeny s prokázáním účelnosti jejich vynaložení.
Toto dle soudu daňový subjekt nejen že nedoložil, navíc z předložených důkazních prostředků vyplynulo, že daňový subjekt neměl možnost ovlivnit ceny svých výrobků, neboť prodejní aktivity zajišťovala mateřská společnost, která koordinovala dodávky papíru konečným odběratelům centrálně. Poskytování množstevních bonusů v takové situaci na první pohled nedává ekonomický smysl. Správce daně tedy dle soudu nijak nepochybil, když zpochybnil daňovou účinnost poskytnutých bonusů (v případě jejich přiznávání mateřské společnosti tím, že tato sleva se v nákladech jednotlivých odběratelů nepromítla, resp. poukázal na nelogičnost a neúčelnost takového způsobu poskytování bonusů).
Stěžovatel dále tvrdil, že množstevní bonusy jsou součástí ceny za zboží mezi spojenými osobami. Pokud je chtěl správce daně zpochybnit, musel by potom namítnout a prokázat rozpor s principem tržního odstupu dle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. NSS potvrdil závěr krajského soudu, že tyto námitky jsou irelevantní, protože z důvodu neprokázání daňové účinnosti uplatněných výdajů (nákladů) ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, resp. v důsledku neunesení důkazního břemene dle § 92 odst. 3 daňového řádu, nebylo nutné § 23 odst. 7 tohoto zákona aplikovat.
K rozsudku 1 Afs 89/2021 ze dne 20. července 2021 – [k povinnosti daňového subjektu prokázat přijetí půjčky pro daňovou uznatelnost úroků z této půjčky]
Finanční úřad doměřil daň z příjmů právnických osob, neboť uzavřel, že daňový subjekt neoprávněně uplatnil jako daňově uznatelné náklady na úroky z půjčky s odůvodněním, že ani na výzvy správce daně daňový subjekt nepředložil důkazy o skutečném přijetí finančních prostředků, a to nejen ve vztahu k poslednímu deklarovanému článku posloupnosti věřitelů, ale ani ve vztahu k předchozím věřitelům. Dále dle názoru správce daně nebylo prokázáno ani faktické přijetí konkrétních částek půjčky, její konsolidace, ani faktické postoupení prostředků na tvrzeného věřitele.
Krajský soud dospěl k závěru, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno ve vztahu k prokázání, že se věřitel předmětné půjčky stal vlastníkem odpovídající pohledávky, pročež daňový subjekt nesplnil podmínky pro uplatnění nákladů vztahujících se k úrokům z deklarované smlouvy o půjčce jakožto nákladů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Soud potvrdil závěr správce daně, že daňový subjekt nebyl schopen prokázat ani přijetí půjčky od původních věřitelů, ani že skutečně došlo k postoupení a konsolidaci jednotlivých půjček, jak bylo tvrzeno v průběhu daňové kontroly.
NSS se v tomto směru ztotožnil s krajským soudem a dále s odkazem na ustálenou judikaturu shrnul, že o daňově účinný výdaj se jedná pouze tehdy, jsou-li splněny čtyři podmínky: 1) výdaj byl skutečně vynaložen, 2) výdaj byl vynaložen v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů, 3) výdaj byl vynaložen v daném zdaňovacím období, 4) zákon stanoví, že se jedná o daňově účinný výdaj. Daňový subjekt, který výdaj zanese do účetnictví a následně do daňového přiznání, je povinen v případě pochybností prokázat, že jej skutečně vynaložil, a to tím způsobem, který deklaroval na příslušném účetním dokladu.
NSS vyjádřil také souhlas s krajským soudem v tom směru, že daňovým subjektem předložené smlouvy o postoupení pohledávek a konsolidaci půjček představují pouze podklady formálního charakteru, které nic nevypovídají o faktickém stavu (a že jejich důkazní hodnotu nadto snižovala i skutečnost, že byly dílem uzavírány mezi propojenými osobami). NSS dále upozornil, že daňovým subjektem předložené pokladní doklady nesplňovaly zákonem stanovené náležitosti a nenacházely odraz v předloženém účetnictví, proto nelze považovat za prokázané ani prvotní přijetí celé částky předmětné půjčky.
K námitkám daňového subjektu k časové prodlevě mezi daňovou kontrolou a dobou, v níž došlo k dokazovaným skutečnostem, NSS uvedl, že tyto okolnosti nemohou nic změnit na skutečnosti, že daňový subjekt tížilo důkazní břemeno.
Zajímavý je také komentář NSS k mezinárodnímu dožádání, které dle soudu „nepředstavuje zcela obvyklý způsob zjišťování skutkového stavu v daňovém řízení a daňové orgány by k němu měly přikročit pouze tehdy, je-li takový postup účelný, a především za situace, kdy nelze potřebné podklady získat jiným způsobem, respektive kdy ani není v moci stěžovatelky si je opatřit.“
Praktické doporučení
S ohledem na výše uvedený trend doporučujeme klást důraz na průběžnou tvorbu dokumentace prokazující skutečnosti uváděné v daňových tvrzeních a dalších podáních (§ 92 odst. 3 daňového řádu) a rovněž odůvodňující jejich daňovou účinnost (oprávněnost), ekonomickou účelnost a další konkrétní okolnosti vedoucích k přijímání souvisejících rozhodnutí v daném okamžiku (emailová komunikace, záznamy z interních jednání, aktuální situace na trhu apod.).
Pokud budete mít k výše uvedenému tématu jakékoliv otázky, obraťte se prosím na autory článku nebo na náš poradenský tým, se kterým spolupracujete.