EY refererer til den globale organisation og kan henvise til en eller flere af medlemsfirmaerne i Ernst & Young Global Limited, som hver især er en separat juridisk enhed. Ernst & Young Global Limited, som er et engelsk ‘company limited by guarantee’, yder ikke kunderådgivning.
Relateret artikel
Praksis om sporskifte for skattefri aktieombytning
Ny afgørelse fra Skattestyrelsen i SKM2023.90.SKTST vedrører afvisning af tilladelse til skattefri aktieombytning.
Den konkrete sag
Skatterådet havde i sagen lejlighed til at tage stilling til et bindende svar, hvor spørgeren ønskede at foretage følgende:
Skatteyderen havde i 2021 stiftet selskabet H1 ApS med apportindskud af kapitalandelene i selskabet H2 ApS. Stiftelsen/apportindskuddet blev foretaget som en skattefri kapitalombytning uden tilladelse. Betingelsen for skattefriheden i forbindelse med kapitalombytningen er derfor, at H1 ApS, beholder kapitalandelene i H2 ApS i 3 år.
Efter stiftelsen af H1 ApS er der udloddet udbytte fra H2 ApS til H1 ApS. Det udloddede udbytte henstår som en mellemregning fra H2 ApS til H1 ApS.
H2 ApS har et ønske om at udvide ejerkredsen med virkning fra den 1. januar 2023. Udvidelsen af ejerkredsen påtænkes gennemført på følgende vis:
- Den kommende medejer stifter et ApS kontant – H3 ApS.
- H1 sælger sit tilgodehavende på ca. x. mio. i datterselskabet H2 ApS til det nystiftede H3 ApS.
- Finansiering af H3 ApS’ erhvervelse af tilgodehavendet i H2 ApS sker ved udstedelsen af et gældsbrev på markedsvilkår med en forretning på 5 % p.a.
- H3 ApS konverterer sit tilgodehavende i H2 ApS til selskabskapital til overkurs og opnår en ejerandel i H2 ApS på 50 %.
Ejeren af det nystiftede H3 ApS skal ikke kautionere for mellemværende mellem H1 ApS og det nystiftede H3 ApS. Afdrag og renter på gældsbrevet vil derfor alene blive betalt i forbindelse med fremtidige udlodninger fra H2 ApS.
Overkursen fra H3 ApS’ kapitalforhøjelse i H2 ApS ville i øvrigt blive en del af udbytteudlodningen fra H2 ApS, og derved blive anvendt til at indfri gældsbrevet mellem H3 ApS og H1 ApS.
Skatterådets afgørelse
Spørgsmålet som Skatterådet skulle behandle var, om der i den foreliggende sag er tale om, at de omhandlede dispositioner udgør en samlet plan, hvor H1 ApS reelt afstår kapitalandele i H2 ApS til H3 ApS.
Det var Skatterådets opfattelse, at det på grundlag af samtlige forhold og omstændigheder kunne lægges til grund, at de beskrevne dispositioner skulle ses under ét og i sammenhæng. Det var herefter Skatterådets opfattelse, at der mellem H1 ApS og H3 ApS var aftalt en samlet plan, hvor overdragelsen af tilgodehavendet, kombineret med konvertering til selskabskapital til overkurs, samt udstedelse og indfrielse af gældsbrevet ved udlodning af udbytte, udgjorde et samlet aftalekompleks for H3 ApS’ opnåelse af 50 % af ejerskabet i H2 ApS. Skatterådet fandt dermed, at de beskrevne dispositioner reelt medførte, at H1 ApS afstod 50 % af kapitalandelene i H2 ApS til H3 ApS mod vederlæggelse af udbytter.
Det fremgår af præmisserne i afgørelsen, at Skatterådet i sin vurdering har lagt vægt på, at de beskrevne dispositioner indgås i umiddelbar forlængelse af hinanden og som led i et samlet aftalekompleks. Endvidere har Skatterådet lagt vægt på, hvordan gældsbrevet indfries. Det fremgår af de faktiske forhold, at gældsbrevet indfries ved, at H3 ApS’ andel af udbyttet i H2 ApS anvendes som betaling. Overkursen, som H3 ApS indbetaler ved konverteringen af tilgodehavendet til kapital i H2 ApS, er endvidere en del af udbytteudlodningen fra H2 ApS, og er dermed med til at indfri gældsbrevet. Dette medfører efter Skatterådets opfattelse, at der reelt var tale, om at H3 ApS tilvejebragte kapital, som anvendes til at indfri gældsbrevet.
På denne baggrund var det Skatterådets opfattelse, at det samlede resultatet af dispositionerne var, at H1 ApS reelt afstod 50 % af kapitalandelene i H2 ApS mod, at H3 ApS indbetalte en overkurs, som skulle anvendes til at indfri gældsbrevet ved udbytteudlodninger.
Når der på den baggrund reelt sker en afståelse mod en aftalt modydelse, fandt Skatterådet, at holdingkravet ikke var iagttaget, hvorefter betingelsen i aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, 3. pkt., ikke var opfyldt. Kapitalombytningen blev dermed skattepligtig.
Perspektiver i afgørelsen
Afgørelsen viser med alt tydelighed, at man skal være særdeles varsom i forhold til det 3-årige holdingkrav i aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, 3. pkt. Selvom en kapitalforhøjelse i det erhvervede selskab efter gennemførelsen af en skattefri kapitalombytning ikke isoleret set strider mod holdingkrav, kan dette altså være tilfældet hvis kapitalforhøjelsen gennemføres som et led i en samlet plan – som reelt må sidestilles med en afståelse.