補助金等の会計処理及び開示に関する研究報告（公開草案）のポイント

EY新日本有限責任監査法人
公認会計士　平川 浩光

＜日本公認会計士協会が2025年2月19 日付で公表＞

2025年2月19日に、日本公認会計士協会（会計制度委員会）より、会計制度委員会研究報告「補助金等の会計処理及び開示に関する研究報告」（公開草案）（以下「本公開草案」という。）が公表されています。

公開草案のポイント

本稿では、本公開草案のポイントを解説します。なお、本稿において、会計基準等の略称は以下を用いています。

Ⅰ. はじめに

1. 検討の経緯及び本公開草案の位置付け

昨今の激しい経済環境の変化に合わせて、様々な補助金及び助成金（以下「補助金等」という。）が国又は地方公共団体（これらに準ずるものを含む。以下「国等」という。）から交付される事例が数多く見られています。しかし、我が国には、現時点においては補助金等に関する会計基準は存在しておらず、補助金等に係る会計処理及び開示について、様々な実務が行われていることが想定されています。

このような現状を踏まえ、日本公認会計士協会において、補助金等に関する会計処理及び開示（圧縮記帳に関する会計処理及び表示を含む。）について、国際的な会計基準における取扱いを参考にしつつ、実務上の課題等を整理し、主に収益認識の時期、総額表示・純額表示及び表示区分等について検討が行われ、現時点における考えを取りまとめたものとして本公開草案が公表されました。

なお、本公開草案において示されている会計処理等は、現時点における調査・研究の成果を踏まえた考察であり、あくまでも現時点における一つの考え方を示したにすぎないことから、実務上の指針として位置付けられるものではなく、また、実務を拘束するものでもないとされています。

2. 本公開草案の構成

補助金等には、様々な形態がありますが、本公開草案では、国等から交付される補助金等のうち反対給付のない収益（非交換取引収益）に該当する補助金等を検討の対象としています。

補助金等という名称であっても、その実態は反対給付のある収益（交換取引収益）、すなわち、双務契約と同様のものもあります。実態が双務契約となる補助金等については、その名称にかかわらず他の双務契約と同様の収益認識（例えば、収益認識会計基準に従った会計処理）を行うことになると考えられるため、本公開草案の検討の対象とはされていません。

そして、本公開草案においては、IAS第20号を参考に、補助金等について資産に関する補助金と収益に関する補助金の2つの分類に従って検討がされています（図表1参照）。また、本公開草案では、資産に関する補助金等に密接に関連する論点として、税法に規定する圧縮記帳（以下「圧縮記帳」という。）に関する会計処理及び表示についても検討を行っています。

図表1　IAS第20号第3項の政府補助金の分類

Ⅱ. 収益に関する補助金等

1. 本章での対象

本章では、収益に関する補助金等（資産に関する補助金等以外の補助金等）を対象としており、以下のものが例示として挙げられています。

2. 会計処理等の考え方

(1) 会計処理（補助金の認識時点）

本公開草案で対象とする補助金等は反対給付のない収益である点が特徴的ですが、それを踏まえた補助金等の収益の認識時点を検討するに当たって参考になる考え方として、図表2の3つの考え方が挙げられています。

図表2　補助金等の収益の認識時点を検討するに当たって参考になる考え方

※法人税等会計基準第7項において以下のように定められている。
7. 過年度の所得等に対する法人税、住民税及び事業税等について、更正等により還付されることが確実に見込まれ、当該還付税額を合理的に見積ることができる場合、企業会計基準第24号第4項（8）に定める誤謬に該当するときを除き、当該還付税額を損益に計上する。

そして、我が国においては補助金等の認識に関する会計基準は存在しないため、上記の定めを参考に、補助金等の交付額確定通知の受領時や付帯条件を満たした時点等、具体的にどの時点で企業が計上すべきかについて、事実と状況に応じて判断することになると考えられると小括されています。

また、補助金等の交付に付帯条件が付された場合には当該条件を満たしているか、満たす可能性が確実かどうかの検討が必要となると考えられるとしています。

(2) 表示

本公開草案では、以下の理由から、原則として、事業対象に係る費用と補助金等を純額処理することはなく、補助金等は営業外収益に計上することになると考えられるとされています。

なお、純額処理する場合には、相殺表示している旨及び相殺された金額を追加情報として開示することが考えられるとされています。

3. 実務上の課題

(1) 収益に関する補助金等の会計処理及び損益計算書上の表示

本公開草案では、研究開発助成金及び雇用調整助成金を具体的事例として取り上げ、収益に関する補助金の収入の会計処理及び損益計算書の表示について検討を行っています。

事例1　研究開発助成金
（前提（一部抜粋））

• 国等へ開発費助成金を申請し、その後、国等から交付決定通知書を受け取る。
• 助成金の交付の対象となった研究開発を行う者である企業（助成事業者）に対し、当該研究開発に必要な費用の一部を助成するものである。
•  国等は、助成事業が完了し、助成事業者から実績報告書を受理し、その内容の審査ののち、助成金の額を確定し、確定通知書によって通知する。
• 助成事業者は、助成事業の完了年度の翌年度以降5年間、企業化状況報告書を国等に提出し、当該助成事業の成果に基づく収益が生じたときは、国等の請求に応じ、交付された助成金の額を上限として、その収益の一部を国等に納付する（収益納付）。
   

図表3　研究開発助成金の検討のポイント

事例2　雇用調整助成金
（前提（一部抜粋））

• 支給される雇用調整助成金は、政府が、景気の変動等の経済上の理由により急激な事業活動の縮小を余儀なくされた場合等における失業の予防その他雇用の安定を図るため、その雇用する労働者について休業若しくは教育訓練又は出向により雇用調整を行う事業主に対して助成及び援助を行う（雇用保険法（昭和49年法律第116号）第62条第1項）。
• 政府は、雇用を維持する企業（事業主）に対して雇用の安定を図るために雇用調整助成金を支給するものであり、政府が従業員に対して支給することを目的として企業（事業主）に支給するものではないと考えられる。
   

図表4　雇用調整助成金の検討のポイント

事例1及び2のとおり、収益に関する補助金等の会計処理及び損益計算書上の表示は企業により異なる可能性があり、その場合、これらに関する企業の判断による比較可能性の低下をもたらすことになるため、これらに関する考え方を開示により明確にすることが期待されるとしています。

(3) 会計方針

本公開草案において取り上げた補助金等の会計処理は会計事象等に関連する会計基準等の定めが明らかでない場合に該当すると考えられ、重要性がある場合には重要な会計方針として注記することが考えられる（企業会計基準第24号第4-2項等）とされています。

(4) 収益に関する補助金等のキャッシュ・フロー計算書上での表示

営業外収益に計上した収益に関する補助金等に係る収入は、投資活動及び財務活動以外の取引によるキャッシュ・フローに該当すると考えられるが、小計欄は「営業活動によるキャッシュ・フロー」のうち、おおむね営業損益計算の対象となった取引に係るキャッシュ・フローの合計額を意味することから、小計欄に含めるのか、小計欄以下の項目とするのかが論点となります。

本公開草案では、図表5の2つの考え方を示していますが、いずれの方法を採用するかは、キャッシュ・フロー計算書の表示の明瞭性、財務諸表利用者がキャッシュ・フローの状況を把握するに当たっての有用性等を勘案して判断するものとされています。

図表5　収益に関する補助金等のキャッシュ・フロー計算書上での表示方法

Ⅲ. 資産に関する補助金（圧縮記帳に関する会計処理を除く。）

1. 会計処理等の考え方

企業が固定資産を購入又は建設すること等を条件として、国等から受領する補助金等の会計処理としては、大別すると、図表6のように資本説と利益説に分けることができると考えられるとされていますが、本公開草案では小括として、以下の考え方が示されています。

• 現状の制度会計上、利益説の一時点で利益を計上する方法、又は一定期間にわたり利益を計上する方法の仮受金アプローチに基づき補助金収入を会計処理することになると考えられる（我が国の制度会計上認められていない繰延収益アプローチ及びその他の包括利益アプローチを除く。）（図表7参照）。
• しかしながら、我が国においては補助金等の認識に関する会計基準は存在しないため、補助金等の交付額確定通知の受領時や付帯条件を満たした時点等、具体的にどの時点で企業が計上すべきかについて、事実と状況に応じて判断することになると考えられる。
• なお、補助金等の交付に付帯条件が付された場合には当該条件を満たしているか、満たす可能性が確実かどうかの検討が必要となると考えられる。

図表6　資産に関する補助金等の会計処理の考え方

図表7　利益説における貸方差額に対するアプローチ

2. 表示

我が国の会計基準においては、資産に関する補助金等の表示区分については、臨時性があると判断される場合には特別利益に計上し、金額が僅少な場合又は経常的に発生する場合には営業外収益として計上することが考えられる（企業会計原則注解（注 12））とされています。

3. 注記

我が国の会計基準においては、企業会計原則注解（注24）以外の資産に関する補助金収入について、具体的な開示要求はありません。

そして本公開草案において、資産に関する補助金等の認識規準については、我が国の会計基準には具体的な定めがなく、実務に多様性が存在する可能性があるため、「関連する会計基準等の定めが明らかでない場合」として、重要性がある場合には重要な会計方針として具体的な収益の認識時点を開示することが考えられるとしています。また、付帯条件の内容、補助金等の返還条件等についても、追加情報の注記として開示することが望ましいと考えられるとしています。

4. 実務上の課題

(1) 資産に関する補助金等の認識規準

我が国では、課税の繰延べ効果を享受するため、税務上、圧縮記帳を採用することが多いと考えられるものの、例えば、繰越欠損金の失効が見込まれる場合等において、資産に関する補助金等について圧縮記帳を採用しない場合があるとされています。本公開草案では、具体的事例を取り上げ、資産に関する補助金収入の認識時点について検討を行い、図表8のような考え方が示されています。

図表8　圧縮記帳を採用していない場合の補助金収入の計上時点

(2) 課題

資産に関する補助金等について、圧縮記帳に関する会計処理を採用しないケースの具体的事例の検討を踏まえ、本公開草案では、以下の課題が挙げられています。

Ⅳ．資産に関する補助金等（圧縮記帳）

1. 圧縮記帳に関する会計処理及び開示

我が国の圧縮記帳に関する会計処理については、監査第一委員会報告第43号まえがきにおいて、「従来の監査委員会報告第23号では、法人税法及び租税特別措置法（以下「税法」という。）に規定する固定資産の圧縮記帳の会計処理について、利益処分方式が認められているものについては、優先してこの方式を採用することが望ましいとしながらも、商法第285条の取得原価主義の規定に照らして問題があるとされてきた直接減額方式によることも、監査上妥当な会計処理とみなして取り扱ってきた。」と記載されているとおり、直接減額方式と直接減額を採用しない方式の二つのパターンが存在するとされています（図表9参照）。

図表9　圧縮記帳の方式

2. 実務上の課題

(1) 圧縮記帳に関する会計処理による比較可能性の低下

会計上は監査第一委員会報告第43号に記載されているとおり、「利益処分方式が認められているものについては、優先してこの方式を採用することが望ましいとしながらも、商法第285条の取得原価主義の規定に照らして問題があるとされてきた直接減額方式によることも、監査上妥当な会計処理とみなして取り扱ってきた。」とされ、直接減額を採用しない方式の適用を優先することが望ましいとの位置付けであるとされています。

当該監査上の取扱いでは、直接減額を採用しない方式を優先して適用するとしつつも、直接減額方式も否定されていないことから、実務上は両方法のいずれも適用されており、各企業の圧縮記帳に関する会計処理として直接減額方式を適用するか、直接減額を採用しない方式を適用するかの判断の違いにより、財務数値に及ぼす影響が異なり、企業間の比較可能性が低下するという課題が生じるとしています。

(2) 会計方針に関する事項

我が国では、直接減額方式と直接減額を採用しない方式の二つのパターンの会計処理が企業会計上認められていますが、圧縮記帳に関する会計処理（直接減額方式と直接減額を採用しない方式）がそもそも会計方針、すなわち「財務諸表の作成にあたって採用した会計処理の原則及び手続」に該当するのかどうかについて論点があるとされています（図表10参照）。

そして、仮に圧縮記帳に関する会計処理を会計方針として整理した場合には、重要な会計方針として注記を求めるのか、また、その選択適用の際、補助金等と種類の異なる税務上の圧縮記帳について異なる会計方針を適用することを認めるのか、さらには、補助金等の種類の違いによって異なる会計方針を適用することを認めるのか、実務上の課題が存在するとしています。

図表10　圧縮記帳の会計処理の会計方針の該非

図表11　圧縮記帳に関する会計処理が会計方針に該当すると整理した場合の追加論点

(3) 表示に関する事項

①損益計算書表示に関する論点

圧縮記帳に関する会計処理について、直接減額方式を採用する場合には、補助金収入と圧縮損の損益計算書上の表示について、総額表示とするか、純額表示とするかについて論点があります。

監査第一委員会報告第43号によると、交換取引に準ずるものとして取り扱う以上、収用や特定資産の買換えにおける圧縮損と譲渡益は損益計算書上相殺表示が望ましいとされているものの、税務上は損金経理により帳簿価額を減額する処理が認められるため、税務上の取扱いとの調整がなされるまでは、圧縮損と譲渡益を両建表示しても監査上妥当なものとして取り扱うというものであるとされています。

現行実務においては、補助金等についても同様に、損益の総額表示及び純額表示の両方が認められているものと考えられるとされています。

②キャッシュ・フロー計算書の表示に関する論点

キャッシュ・フロー計算書の表示については、主に補助金収入の総額表示と純額表示、資産に関する補助金収入の表示区分（営業活動によるキャッシュ・フロー又は投資活動によるキャッシュ・フロー）の論点が考えられ、図表12のような考え方が示されています。

図表12　キャッシュ・フロー計算書の表示に関する論点

Ⅴ. 全体のまとめ

1. 本公開草案に基づく提言

本公開草案では、具体的な事例を取り上げた上で、補助金等に関する会計処理及び開示（圧縮記帳に関する会計処理及び表示を含む。）について、国際的な会計基準における取扱いを参考にしつつ、実務上の課題等を整理し、主に収益認識の時期、総額表示・純額表示及び表示区分等について検討が行われています。

そして、現在、我が国においては補助金等に関する会計基準は存在しておらず、会計実務における多様性や企業間の財務情報に係る比較可能性の観点からは、主に以下の四つの点に課題があると考えられるとしています。

（1）補助金等の認識規準についての会計実務における多様性
（2）収益に関する補助金等で許容されている会計処理方法の選択（収益又は費用控除）による比較可能性の低下
（3）圧縮記帳に関する会計処理（直接減額方式と直接減額を採用しない方式）の選択による比較可能性の低下
（4）補助金等をキャッシュ・フロー計算書でどのように表示するかについての会計実務における多様性

ただし、これらの点については、現行の会計制度の枠内においても、以下の方法により一定の対応を図ることが可能であると考えられるとしています。

したがって、我が国においては補助金等に関する会計基準は存在していないものの、重要な補助金等の会計処理及び表示に関しては、会計実務上、このような情報開示の拡充により、企業間の財務情報に係る比較可能性が確保されることが期待されると提言されています。

2. 今後に向けて

現在、世界的に政府による補助金等を通じた積極的な支援により自国の産業を育成する動きも見られます。このため、補助金等を受け入れている企業において、補助金等に関するディスクロージャーが十分でない場合、補助金等以外で利益を確保しているのか、補助金等を受け入れることで利益を確保しているのかが財務諸表利用者からは不明確になる可能性があります。また、補助金等には様々な付帯条件が付されることがあり、付帯条件の達成状況によっては過去に受け入れた補助金等を事後的に返還しなければならない可能性もあります。

国際的な会計基準においても補助金等は重要なテーマとして位置付けられ、具体的な会計処理及び表示のガイダンスがない米国では米国財務会計基準審議会（FASB）が「政府補助金の会計処理」のプロジェクトをテクニカルアジェンダに追加することを暫定決定し、IAS第20号における会計上の枠組みを活用しつつ検討を進めており、2024年11月に公開草案を公表しています。

我が国においても、補助金等に関する会計基準は存在しておらず、実務慣行に委ねられているものの、こうした国際的な会計基準の今後の議論の状況を注視することが必要であると考えられると提言されています。

なお、本稿は本公開草案の概要を記述したものであり、詳細については本文をご参照ください。
公開草案全文はこちら。

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