グローバル・ミニマム課税における特例の選択

グローバル・ミニマム課税においては、納税者の選択により、各種の特例を選択することができます。本稿では、各対象会計年度の国際最低課税額に対する法人税（IIR）において認められている特例のうち、適切な検討が求められるものについて解説します。

このような状況の場合、IIR適用1年目においては、財務会計上の税引前当期利益がマイナスとなっており、移行期間CbCRセーフハーバー（TCSH）の通常利益要件を満たすことが一般的であると思われますが、あえてTCSHを選択しないで、本則計算の対象とし、本特例の選択をするというプランニングが考えられます。

さらに、本特例には以下のような特徴もあり、総合的な検討を行うことが推奨されます。

• 移行対象会計年度においてのみ選択することができる。
• 一度選択した場合でも、その後の取りやめが認められている（取りやめ後の再選択は認められない）。
• 趣旨としては、法人所得税のないまたは欠損金の繰り越しを認めていない国等を対象としたものだが、制度としてはこれらに限定されていない。また、選択を行う年度は、国別グループ純損失が生じた年度に限定されているものでもない。したがって、例えば、法人税所得税のある国においても、繰延対象租税額の複雑な計算を回避するために、本特例を適用することも選択肢となり得る。

2. 永久差異調整に係る国別国際最低課税額の特例

ある国等に国別グループ純所得の金額がない対象会計年度において、当該国等の国別調整後対象租税額が、①ゼロ未満、かつ、②国別調整後対象租税額が特定国別調整後対象租税額（国別グループ純損失の金額×15%）よりも低い場合には、当該国別調整後対象租税額と特定国別調整後対象租税額の差額を、トップアップ税額として取り扱うものとされています（法法82の3②三ハ）。これは、永久差異によって生じた欠損金に係る繰延税金資産の過大計上に対応するための仕組みとされています。

しかしながら、次のような事情を勘案し、特例の選択により、繰延税金資産が発生した対象会計年度ではなく、取り崩される対象会計年度において、この永久差異に係る過大計上分に対応することが認められています。

• 国別グループ純所得の金額がない場合であってもグループ国際最低課税額が生ずること。
• 将来における繰延税金資産の過大計上分が取り崩されたとしても、税率が高い国であれば、その過大計上分がなくても基準税率以上の国別実効税率となることが想定され、永久差異の影響を実質的に受けることはないといえること。

具体的には、本特例を選択した場合、その対象会計年度の永久差異調整に係る国別国際最低課税額はゼロとされ（法法82の3⑬）、翌対象会計年度以降で、国別グループ純所得の金額があり、かつ、国別調整後対象租税額が正の値である対象会計年度において、国別調整後対象租税額から繰越控除されます（法令155の39二）。

国別グループ純所得の金額がないにもかかわらず、トップアップ税額が生じるという事態を回避するため、本特例の選択は積極的に検討されるべきであると考えられます。

※本稿の内容は、2026年4月1日現在の法令等によります。対象会計年度によっては適用される条文が異なる場合がありますが、適用される内容は基本的に同一となります。

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