IAS第28号「関連会社及び共同支配企業に対する投資」の改訂案の解説

これまでのIAS第28号は、持分法適用時の投資原価の測定方法を含めておらず、金融資産としての持分を従来保有していた投資者が追加の持分を取得し、重要な影響力を獲得して持分法を適用する場合に関連会社に対する投資の当初測定に含めるのは、従来保有していた持分の当初の取得購入原価なのか、又は、IFRS第9号「金融商品」を適用して公正価値として評価した当該持分の帳簿価額なのか、実務上の不統一が生じていた。

また、投資者は関連会社に対する投資時に、関連会社の識別可能な資産及び負債の帳簿価額を公正価値に修正することとなるが、これまでのIAS第28号は、当該公正価値の修正に関連する繰延税金に及ぼす影響を関連会社に対する投資の当初認識時に当該投資の帳簿価額に含めることが要求されているか、適用上の疑問が生じていた。

• 投資者は、関連会社の取得原価を、移転した対価の公正価値（従来保有していた所有持分の公正価値を含む）で測定する。
• 識別可能資産及び負債の公正価値に対する持分に関連する繰延税金の影響を、取得原価の配分に含める。

これまでのIAS第28号は持分法適用後に重要な影響力を維持している場合に、関連会社に対する追加持分の購入をどのように会計処理するのかを定めておらず、投資者が関連会社の識別可能な資産及び負債に対する追加持分をどのように測定するか、投資者が追加持分の原価と関連会社の識別可能な資産及び負債に対する追加持分との差額をどのように認識するかについて、実務上の不統一が生じていた。

• 移転した対価の公正価値で追加の所有持分を認識する（従来保有していた持分の帳簿価額は再測定しない）。
• 購入日時点における関連会社に係る識別可能資産及び負債の公正価値に対する追加持分（関連する繰延税金の影響を含む）を、取得原価の配分に含める。
• 移転した対価の公正価値と、識別可能資産及び負債の公正価値に対する追加持分との差額は、のれん又は割安購入益として会計処理する。

これまでのIAS第28号は、持分法適用を継続している間の関連会社に対する投資の一部の処分（部分的な処分）を投資者がどのように会計処理するのかについての要求事項を含めておらず、実務上の不統一が生じていた。

• 当該処分した部分を、処分日時点における当該投資の帳簿価額に対する割合として測定する（持分法適用後に追加の所有持分を購入していた場合でも、複数から構成された投資ではなく単一の投資として考える）。
• 受取対価と当該処分した部分との差額を利得又は損失として純損益に認識する。

持分法適用により関連会社の損失に対する投資者の持分を認識した結果、関連会社に対する投資の帳簿価額をゼロまで減額しており、追加の損失を負担する法的義務又は推定的義務を有しない場合、これまでのIAS第28号は、以下の適用上の疑問が生じていた。

• 投資者が関連会社に対する追加持分を購入する場合、追加の所有持分の購入時に未認識の過去の損失に対して追加の持分の原価から減額（「キャッチアップ」）するか。
• 投資者は関連会社の純損益及びその他の包括利益において、それぞれを区分して認識するか。また、その場合、どのようにして認識するか。

左記の場合において、

• 追加の所有持分の購入時に未認識の過去の損失に対して「キャッチアップ」を認識することはしない。
• 純損益に対する持分及びその他の包括利益に対する持分をそれぞれ認識する。なお、認識する方法として、例えば、関連会社の純損益に関する持分が△200（損失）、その他の包括利益に対する持分50（利益）の場合、投資者は損失として△50を純損益に認識し、利益として50をその他の包括利益に認識する。その結果、関連会社に対する投資の帳簿価額はゼロのままとなる。

これまで、投資者は関連会社への子会社の売却から生じた利得又は損失をIFRS第10号「連結財務諸表」及びIAS第28号を適用してどのように認識するのか適用上の疑問が生じていた（例えば、投資者が子会社（所有持分100%）と関連会社（所有持分25%）を有していて、当該関連会社に当該子会社を売却した場合）。

これは、親会社が子会社に対する支配を喪失した結果として関連会社に該当することとなった場合、IFRS第10号が適用されるが、IFRS第10号とIAS第28号において、親会社が子会社に対する持分を関連会社（持分法で会計処理される）に売却するダウンストリーム取引が行われ、当該売却によって親会社が子会社に対する支配を喪失することとなる取引について矛盾が生じていることによるものである。

なお、本論点に関するこれまでのIAS第28号及びIFRS第10号の考え方は以下のとおりである。

• IAS第28号では、関連会社に対する資産の売却により生じる利得又は損失を、当該関連会社に対する関連のない投資者の持分に帰属する部分に制限している。
• IFRS第10号に基づくと、利得又は損失の全部を認識する。

• IFRS第10号で用いているアプローチにより、投資者は関連会社とのすべての取引から生じる利得又は損失を全額認識する。

これまでのIAS第28号は、持分法適用時及び関連会社に対する追加の所有持分の購入時の条件付対価の認識及び測定についての要求事項を定めておらず、条件付対価について、当初及び事後の測定について適用上の疑問が生じていた。

• 条件付対価を移転した対価の一部として認識し、これを公正価値で測定する。
• 事後測定として資本性金融商品に分類した条件付対価は再測定せず、その後の決済を資本に認識する。その他の条件付対価は各報告日時点で再測定し、その変動を純損益に認識する。

これまでのIAS第28号は、関連会社に対する投資の減損の兆候判定において、投資者が投資の公正価値の下落の評価を、当該公正価値を報告日現在の関連会社に対する投資の帳簿価額と当初の取得原価と比較すべきか、適用上の疑問が生じていた。

また、投資の公正価値の下落に「著しいか又は長期にわたる」ものであるかどうか投資者がどのように評価するのか適用上の困難が生じていた。

• 関連会社に対する投資の減損の兆候判定において、投資者が投資の公正価値を当初認識時の取得原価ではなく帳簿価額と比較するよう、「取得原価」という文言を「帳簿価額」に置き換える。
• 減損の兆候を示唆する事象の記述において、投資の公正価値の「著しいか又は長期にわたる下落」への言及を削除する。
• これまでのIAS第28号における例示に投資の公正価値に関する情報を収集する方法についてのガイダンスを追加すること、及びIAS第36号「資産の減損」における減損の兆候の例示に係る文言との整合性を図ることも提案している。