実務対応報告第47号「非化石価値の特定の購入取引における需要家の会計処理に関する当面の取扱い」の解説

Ⅲ 本実務対応報告の概要

1. 範囲

(1) 本実務対応報告の対象者の範囲

本実務対応報告では、非化石価値の特定の購入取引における需要家の取扱いが定められています（本実務対応報告第1項）。一方、発電事業者の取扱いは定められていないため、現時点では発電事業者の会計基準はありません。

なお、発電事業者の取扱いについては、2023年9月に日本公認会計士協会から公表された会計制度委員会研究報告第17号「環境価値取引の会計処理に関する研究報告 - 気候変動の課題解決に向けた新たな取引への対応 -」においてその考察が示されており、実務において参考にすることが考えられます。これについては「情報センサー2023年12月　会計情報レポート　環境価値取引の会計処理に関する研究報告の解説」において解説しています。

(2) 本実務対応報告を適用する契約の範囲

本実務対応報告は、発電事業者と需要家の契約と特定卸供給事業者等と需要家の契約について、次の＜表1＞に記載の契約に適用するとされています。

＜表1＞に記載の契約に関連して、本実務対応報告では、上述の発電事業者と需要家の契約に基づく非化石価値取引は、以下のとおりとされています（本実務対応報告BC23項）。非化石価値取引に関する一連のプロセスのイメージのため、その概要を示します。

① 契約の締結

需要家は、発電事業者との間で、指定された再生可能電力発電設備の発電量に応じた量の非化石価値を購入する契約を締結する。

② 発電事業者による発電

発電事業者は、契約で指定された再生可能電力発電設備で発電を行う。

③ 発電事業者による電力量の申請

発電事業者は、発電月から2カ月後の末日までに、一般送配電事業者から通知された電力量に基づき電力量を国へ申請する。

④ 国による電力量の認定

国は、取引される非化石価値の信頼性を担保するため、発電事業者から報告を受けた電力量が正確な値であることを認定する。当該認定により、需要家が受け取る非化石価値の量が確定する。認定結果は発電月から3カ月後の月末（電力量の申請期限から1カ月後）に、国から発電事業者へ通知される。また、国は、認定した電力量を取引所（一般社団法人日本卸電力取引所）へ通知する。

⑤ 発電事業者の口座残高の増加

取引所は非化石価値取引の参加者ごとに非化石価値を管理する口座を設けており、取引参加者は保有する非化石価値の量を確認することができる。取引所は、国から通知された電力量に基づき、非化石価値取引システムにおいて発電事業者の非化石価値の口座残高を増加させる。

⑥ 非化石価値の移転

非化石価値は、発電事業者と需要家が契約において合意した日に発電事業者から需要家へ移転する。

⑦ 需要家による対価の支払い

需要家は、契約で定められた日に非化石価値の対価を発電事業者に支払う。

⑧ 需要家の口座残高の増加

取引所は、発電事業者からの非化石価値の移転の申請に基づき、非化石価値取引システムにおいて発電事業者の口座残高を減少させるとともに、需要家の口座残高を増加させる。非化石価値の移転の申請が行われる時期は毎月又は3カ月ごとなど個々の契約により異なるが、遅くとも下記⑩の口座の凍結までには当該申請が行われ、取引所は需要家の口座残高を増加させる。

⑨ 非化石価値の使用

需要家は、非化石価値を温対法の報告等に使用する。

⑩ 口座の凍結

取引所の口座は毎年6月に凍結される。

また、上述⑦に関連して、バーチャルPPAでは、非化石価値の対価として発電事業者と需要家との間の契約で固定価格を設定し、卸電力市場で決定される電力価格との差額を決済する差金決済が一般的とされています。差金の計算式は次のとおりです。

さらに、本実務対応報告は、上述の発電事業者と需要家の契約に加え、特定卸供給事業者等と需要家の契約のうち、同様の特徴を有するものについても適用するとされています。

特定卸供給事業者は「アグリゲーター」とも呼ばれ、分散する再生可能電力発電設備と多くの需要家とを束ね、電力の発電変動を吸収して需給調整を図る事業者を指します。需要家にとって相対の契約先が発電事業者であるか特定卸供給事業者であるかによって経済的効果に違いがないことを踏まえ、本実務対応報告は、その適用にあたり、「発電事業者」を「特定卸供給事業者等」と読み替えるものとする定めが置かれています（本実務対応報告第4項）。なお、小売電気事業者と需要家の相対契約については、本実務対応報告は、電力の移転を伴わずに、需要家が自己使用目的で非化石価値を購入する契約に適用することを想定していることから、小売電気事業者が需要家に対して電力と非化石価値をあわせて販売するケースについては、本実務対応報告の適用範囲に含まれないとされています（ASBJの公開草案に寄せられた「主なコメントの概要とそれらに対する対応」〈以下、ASBJコメント対応〉No.28）。

特定卸供給事業者等と需要家とのバーチャルPPAのイメージは＜図2＞のとおりです。

2. 実務上の取扱い

(1) 会計上の考え方

企業会計基準諮問会議に寄せられたテーマ提案では、非化石価値の対価として、上述1.（2）の差金決済が一般的であるとされ、差金決済の想定元本等にあたると考えられる電力量が発電実績に応じて変動するため、契約期間中の想定元本等の量が定まらないような場合に、デリバティブに該当するか否かについて明確化することを検討することが挙げられていました。

この点に関して、上述1．（2）の発電事業者と需要家の契約は、需要家が支払う対価を固定価格とするものであり、契約上の固定価格と卸電力市場価格の差額を非化石価値の価格とすることは需要家が支払う対価を決定する1つの方法であると考えられます。このため、ASBJにおいては、契約に含まれる差金決済という特徴のみに着目してデリバティブに該当するか否かの検討を行うのではなく、需要家にとって契約の主たる目的であると考えられる非化石価値の取得について、非化石価値取引の概要や非化石価値の特徴を踏まえてどのような会計処理が経済実態を表すのかの検討を行うこととされました。

(2) 非化石価値を受け取る権利及び対価の支払義務に関する会計処理

① 非化石価値を受け取る権利及び対価の支払義務の認識時点

本実務対応報告では、需要家における非化石価値を受け取る権利及び対価の支払義務に関する会計処理に関し、その認識時点と認識時点の会計処理について、次の＜表2＞のとおり定められています（本実務対応報告第6項及び第7項）。

上述のとおり需要家は、非化石価値を受け取る権利について、契約で指定された再生可能電力発電設備による発電が行われ、かつ、金額を信頼性をもって測定できる時点において会計処理を行うこととされています。

これは、通常需要家は、発電事業者等から共有されることにより発電量等についての情報を把握しますが、具体的にどの時点でその情報を入手できるのかは、個々の契約により異なると考えられることから、会計処理の認識時点を「発電が行われ、かつ、金額を信頼性をもって測定できる時点」とすることで会計基準を柔軟に適用できるよう、取扱いを定めたものと考えられます。

この場合、国による電力量の認定時点では、非化石価値の量が確定することとなり、契約内容や卸電力市場価格等に基づき価格についても情報を得ることができると考えられるため、遅くとも国による電力量の認定時点においては金額を信頼性をもって測定できるものとして取り扱うこととされています（＜図3＞参照）。

なお、国による電力量の認定時点においても、必ずしも契約上発電事業者等から需要家に対し発電量等の情報が通知されることにはなっていない場合があることも想定されます。このことから、需要家においては、適時かつ適切に会計処理を行えるよう、発電事業者等との間で契約内容や通知の仕組みを事前に整理しておく必要があると考えられます。

また、本実務対応報告では、決算日において発電が完了しており、決算日後に国による電力量の認定が行われた場合の取扱いについても示されています。決算日において発電が完了しているものの、非化石価値の量や価格に係る情報を収集できない等の状況下で、需要家が非化石価値を受け取る権利の金額を信頼性をもって測定することができなかった場合、仮に決算日後の事実と状況により信頼性をもって測定することが可能となったとしても修正後発事象として非化石価値を受け取る権利に係る費用計上の修正を行う必要はないことが示されています。

② 非化石価値を受け取る権利の認識時点の会計処理

A. 非化石価値及び非化石価値を受け取る権利を資産として認識するか、費用処理するか

本実務対応報告では、非化石価値及び非化石価値を受け取る権利を費用処理することとされています。

本実務対応報告では、わが国の会計基準では、資産の定義及び認識要件は明示的に定められていませんが、将来の経済的便益の流入又は将来の経済的資源の流出の削減をもたらす蓋然性が高い項目について、会計上資産を認識していると考えられることが示されています。これについて、本実務対応報告では、その開発時点のわが国における制度において、需要家が取得する非化石価値は第三者への転売が想定されておらず、また、需要家に温室効果ガスの排出量の削減義務は課されていないため、非化石価値の売却による直接的な将来の経済的便益の流入や温室効果ガスの排出量の削減義務を履行するための直接的な将来の経済的資源の流出の削減もないと考えられることが示されています。

これらの点を踏まえ、将来の経済的便益の流入又は経済的資源の流出の削減を間接的にしか捉えることができず、それらをもたらすかどうかについて不確実性があると考えられることから、費用処理することとしたとされています。

また、費用の計上区分については、各企業の実態に応じて判断することになり、その性質から製品の原価として会計処理することが適当であると認められるものについては、製造原価とすることは否定されないものと考えられることが示されています（ASBJコメント対応No.3）。

B. 需要家に生じた対価の支払義務に係る負債の表示科目

需要家に生じた対価の支払義務に係る負債は、契約で定められた日に発電事業者へ対価として金融資産を引き渡すこととなる契約上の義務であるため、移管指針第9号「金融商品に関する実務指針」第5項における金融負債の定義を満たすものと考えられることから、対価の支払義務に係る負債は、金融負債として扱うことが考えられることが示されています（ASBJコメント対応No.2）。また、具体的な表示科目については、取引の経済実態を適切に表すように各企業で判断することになると考えられますが、例えば「未払金」等の表示科目を用いるものと考えられます。

(3) 対価の差金決済を行う場合の取扱い

本実務対応報告では、非化石価値の対価として差金決済を行う場合において、卸電力市場価格が契約上の固定価格を上回ることにより、需要家が対価を受け取ることとなるときは、当該対価を費用から減額することとされています（本実務対応報告第8項）。

本実務対応報告では、非化石価値の対価の支払条件が差金決済の場合は、需要家が支払う対価がマイナスとなる場合があり得ますが、これは、卸電力市場価格が契約上の固定価格を上回る場合であり、電力量がマイナスとなって需要家が発電事業者に対して非化石価値を引き渡す義務を負うことはないことが示されています。この点を踏まえると、需要家は常に非化石価値を取得しており、その対価はプラスにもマイナスにもなり得るものと考えられ、本実務対応報告では非化石価値を受け取る権利について費用処理することとされていることから、需要家が支払う対価がマイナスとなる場合には、マイナスの対価を費用から減額することとされています。

この点を踏まえると、卸電力市場価格が変動する場合で、将来変動差額が見込まれる場合においても、その時点においてデリバティブや引当金等として認識する必要はないことになるものと考えられます。

(4) 子会社又は関連会社への非化石価値の融通

本実務対応報告の開発時点におけるわが国の制度上、親会社が購入した非化石価値を会社法（平成17年法律第86号）上の子会社又は会社計算規則（平成18年法務省令第13号）上の関連会社に融通することが認められています。

本実務対応報告では、親会社が当該子会社又は関連会社に行う非化石価値の融通に関して、次のとおり定めています。

① 親会社が、その子会社又は関連会社に融通する目的で非化石価値を購入する場合、当該子会社又は関連会社が非化石価値を自己使用目的で取得するときは、親会社を「需要家」として取り扱う（本実務対応報告第5項（2）ただし書き）。

② 親会社と当該子会社又は関連会社との取引については、両者の合意内容に基づき会計処理を行う（本実務対応報告第9項）。

本実務対応報告では、親会社が当該子会社又は関連会社に融通する目的で非化石価値を購入した場合、親会社は、子会社又は関連会社に融通する分も含めて費用処理を行い、例えば子会社が親会社に対して実費精算のために支払った額について、子会社において費用として計上し、親会社において費用の減額とすることが考えられることが示されています。

3. 開示に関する検討

開示について、本実務対応報告の開発時点で観察される契約における非化石価値の金額が電力料金に比べて相対的に少額である中で、その開示の有用性を勘案し、非化石価値を自己使用目的で取得するという本実務対応報告の範囲では、開示に関する定めは設けないこととされています。

ただし、本実務対応報告を適用する契約が財務諸表全体の観点から重要であり、利害関係者が企業集団又は企業の財政状態、経営成績及びキャッシュ・フローの状況に関する適正な判断を行うために必要と認められる場合には、「財務諸表等の用語、様式及び作成方法に関する規則」等に基づき、追加情報として開示することになると考えられることが示されています（本実務対応報告BC45項）。

4. 適用時期等

(1) 適用時期

本実務対応報告では、適用時期について＜表3＞のように定めています（本実務対応報告第10項）。

(2) 経過措置

本実務対応報告では、本実務対応報告を適用することによりこれまでの会計処理と異なることとなる場合、需要家に生じた非化石価値を受け取る権利で、契約で指定された再生可能電力発電設備により適用初年度の期首までに発電が行われ、かつ、金額を信頼性をもって測定できるものについては、当該非化石価値を受け取る権利の金額を適用初年度の期首の利益剰余金に加減することとされています。この場合、当該期首時点で国による電力量の認定時点が到来しているものに係る金額は、適用初年度の期首の利益剰余金に加減する金額に含めることとされています（本実務対応報告第11項）。