Herwaardering vastgoed ter voorkoming verliesverdamping

A-G concludeert over procesbelang en waardering van vastgoed op werkelijke waarde met oog op voorkoming verliesverdamping

De advocaat-generaal (A-G) heeft recentelijk in een conclusie de Hoge Raad gevraagd meer duidelijkheid te geven over de vraag wanneer er sprake is van voldoende procesbelang. Ook concludeert de A-G over de vraag of het mogelijk is, het waarderingsstelsel te wijzigen en onroerende zaken te waarden op waarde in het economische verkeer ter voorkoming van verliesverdamping. 

Verliesverrekening

In de vennootschapsbelasting zijn er mogelijkheden om verliezen te verrekenen met belastbare winsten van het voorafgaande jaar of toekomstige jaren. De regels rondom de verliesverrekening zijn in de loop der jaren verschillende keren gewijzigd. In onderhavige casus ging het om verliezen die één jaar achterwaarts en negen jaar voorwaarts verrekend konden worden.  

Door de beperking van de termijnen voor de verrekening van verliezen, zijn belastingplichtigen op zoek gegaan naar mogelijkheden om te voorkomen dat hun verliezen verloren gaan. Er zijn diverse methoden om verliesverdamping te voorkomen, zoals het realiseren van stille reserves, of het laten vrijvallen van voorzieningen. De Staatssecretaris van Financiën geeft in verband met dreigende verliesverdamping in een besluit aan dat er geen bezwaar is tegen een stelselwijziging, mits het nieuwe stelsel in overeenstemming is met goedkoopmansgebruik, het stelsel bestendig wordt toegepast en geen sprake is van een incidenteel fiscaal voordeel.

Vanaf 1 januari 2022 gelden overigens nieuwe regels voor verliesverrekening. Verliezen zijn voortaan één jaar achterwaarts en onbeperkt voorwaarts te verrekenen, maar met een temporisering. In een jaar zijn verrekenbare verliezen tot een bedrag van € 1 miljoen volledig verrekenbaar met de winst. Boven € 1 miljoen is het verlies slechts verrekenbaar met 50% van de resterende belastbare winst van dat jaar.

Onderhavige zaak

De belastingplichtig in deze zaak (een moedermaatschappij van een fiscale eenheid) bezat in 2017 en voorgaande boekjaren onroerende zaken. Van die onroerende zaken is er een aantal verkocht in het boekjaar 2018/2019. Voor de fiscale winstbepaling tot en met 2016 zijn de onroerende zaken als bedrijfsmiddel gewaardeerd op kostprijs minus afschrijvingen.

De fiscale eenheid beschikte bij aanvang van 2017 over nog niet verrekende verliezen uit voorgaande boekjaren. In het boekjaar 2017 heeft de belastingplichtige verlies gemaakt. Over dat jaar heeft de inspecteur daarom een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van nihil en bij separate beschikking het verlies vastgesteld.

In verband met de dreigende verliesverdamping heeft de belastingplichtige bezwaar gemaakt tegen de nihilaanslag vennootschapsbelasting en verzocht de fiscale winst hoger vast te stellen na opwaardering van de (in 2018/2019 verkochte) onroerende zaken naar hun waarde in het economische verkeer (WEV). De aanslag zou daar niet anders van worden: die zou na verliesverrekening nog steeds nihil bedragen.

Conclusie A-G

Procesbelang

In onderhavige zaak gaat de A-G eerst in op de vraag of de belastingplichtige wel een belang had om te procederen. De A-G wijst erop dat de Hoge Raad in eerdere jurisprudentie heeft geoordeeld dat geen procesbelang bestaat als de belastingplichtige niet in een betere positie kan komen en dat het in bezwaar en beroep gaan alleen kan strekken tot verlaging van de aanslag c.q. verhoging van het vastgestelde verlies. In een recent arrest uit 2024 nuanceerde de Hoge Raad bovenstaande in een zaak die ging over voorkoming van verliesverdamping omdat die voorkoming de belanghebbende in een betere positie zou kunnen brengen. De A-G ziet gelijkenissen met deze zaak en vraagt aan de Hoge Raad om meer duidelijkheid te geven over de vraag wanneer er sprake is van voldoende procesbelang. 

Winstneming met oog op voorkoming verliesverdamping

De A-G gaat vervolgens in op de vraag of het onroerend goed in het boekjaar vóór de realisatie gewaardeerd mocht worden op waarde in het economische verkeer om zo verliesverdamping te voorkomen. 

De A-G merkt op dat hij van de Hoge Raad graag duidelijkheid wil krijgen over (i) de toelaatbaarheid in het algemeen van waardering van bedrijfsmiddelen op WEV, en (ii) de toelaatbaarheid van waardering naar WEV van vastgoed specifiek met het oog op voorkoming van verliesverdamping én in het zicht van realisatie van die WEV in het volgende fiscale jaar. De A-G geeft vervolgens diverse argumenten waaruit blijkt dat hij vindt dat opwaardering naar WEV van een specifiek vastgoed in het laatste jaar vóór realisatie ervan en in het zicht van die realisatie, die bovendien dient om verliesverdamping te voorkomen, niet verhinderd wordt door (de beginselen van) goed koopmansgebruik en ook niet door de regel dat een stelselwijziging niet mag dienen tot het behalen van incidenteel (opportunistisch) fiscaal voordeel.

De A-G betoogt dat een WEV-waarderingsstelsel voor vaste activa niet strookt met goed koopmansgebruik als het selectief, onbestendig of opportunistisch wordt ingevoerd of toegepast, maar dat:

• waardering van een categorie bedrijfsmiddelen op WEV toegestaan is als dat stelsel vervolgens voor die categorie bestendig wordt volgehouden totdat die categorie is uitgestorven of totdat er een ander met goed koopmansgebruik strokend waarderingsstelsel voor wordt ingevoerd zonder dat daarmee incidenteel fiscaal voordeel wordt beoogd; 
• als op balansdatum van het laatste jaar vóór vervreemding/realisering aannemelijk is dat tot dan toe op kostprijs gewaardeerde bedrijfsmiddelen in het volgende belastingjaar gerealiseerd zullen worden én verliesverdamping dreigt door termijnverloop die voorkomen kan worden door WEV-waardering van die bedrijfsmiddelen, de goede koopman uit een oogpunt van correcte(re) totale-winstbepaling toegestaan moet worden om selectief alleen die zaken op WEV te waarderen voor zover nodig om verliesverdamping te voorkomen.

De A-G geeft nog wel aan dat indien de geherwaardeerde zaken vervolgens in dat volgende jaar niet worden verkocht (hun WEV wordt niet gerealiseerd), dat zijns inziens een nieuw feit is dat navordering rechtvaardigt.