Questionsfiscales@EY – Février 2020

Contexte

Des modifications récentes à la Loi de l’impôt sur le revenu (la « LIR ») limitent les mécanismes de fractionnement du revenu ayant recours à des sociétés privées pour profiter des taux d’imposition des particuliers moins élevés de certains membres de la famille âgés de 18 ans ou plus qui sont des actionnaires directs ou indirects de la société ou qui sont des membres de la famille liés à de tels actionnaires.

Ces règles prévoient un impôt, l’impôt sur le revenu fractionné (l’« impôt sur le revenu fractionné »), qui correspond au taux marginal d’impôt sur le revenu des particuliers fédéral le plus élevé (33 % en 2020), multiplié par le revenu fractionné d’un particulier (voir ci-après) pour l’année¹.

Depuis le 1^er janvier 2018, les règles révisées relatives à l’impôt sur le revenu fractionné limitent la capacité des membres d’une famille de partager le revenu, ayant élargi le bassin de particuliers assujettis à l’impôt sur le revenu fractionné pour inclure les enfants de 18 ans ou plus ainsi que les autres adultes liés (ce qui inclut les époux et conjoints de fait, les grands-parents et les petits-enfants, mais exclut les tantes, les oncles, les neveux, les nièces, les cousins ou les cousines) qui sont des résidents du Canada à la fin de l’année et qui reçoivent un revenu fractionné.

Le revenu est considéré comme étant fractionné lorsqu’il est directement ou indirectement rattaché à une entreprise liée².Une entreprise est généralement considérée comme étant liée lorsqu’une personne liée participe activement à l’entreprise de façon régulière ou qu’elle détient au moins 10 % de la juste valeur marchande des actions d’une société qui exploite l’entreprise.

De plus, dans le cadre des règles révisées, la liste des types de revenu assujettis à l’impôt sur le revenu fractionné a été allongée pour y inclure le revenu d’intérêts tiré d’une créance d’une société privée, d’une société de personnes ou d’une fiducie (sous réserve de certaines exceptions), et les gains provenant de la disposition d’un bien si le revenu tiré du bien constituerait par ailleurs un revenu fractionné. Cependant, le revenu ou les gains tirés d’une entreprise liée par certains membres adultes de la famille peuvent être exclus de l’application de l’impôt sur le revenu fractionné si diverses conditions sont remplies.

Pour plus de détails, dont les exceptions à l’application de l’impôt sur le revenu fractionné, voir l’article « Des propositions législatives révisées restreignent l’application des propositions sur la répartition du revenu » dans le numéro de février 2018 du bulletin Questionsfiscales@EY ainsi que l’annexe E, « Règles révisées relatives à l’impôt sur le revenu fractionné » de la publication Comment gérer vos impôts personnels 2019-2020.

Exception fondée sur les actions exclues

Les règles révisées ont laissé des questions sans réponse. Par exemple, l’application de l’impôt sur le revenu fractionné ou les exceptions à celle-ci ne sont pas claires lorsqu’une entreprise familiale est exploitée par l’intermédiaire d’un groupe d’entreprises qui comprend une société de portefeuille ou une société de placement liée.

Depuis l’entrée en vigueur des règles révisées, l’ARC a publié de nombreuses interprétations techniques et a rendu publiques de nouvelles lignes directrices (Impôt sur le revenu fractionné – Actions exclues) en juillet 2019, qui ont fourni des précisions grandement nécessaires pour dissiper les ambiguïtés des règles en question. Ces lignes directrices et bon nombre d’interprétations de l’ARC ont clarifié l’exception à l’application de l’impôt sur le revenu fractionné fondée sur les actions exclues.

Un membre adulte d’une famille âgé de 25 ans ou plus pourrait se prévaloir de cette exception à l’application de l’impôt sur le revenu fractionné si toutes les conditions suivantes sont remplies :

a) Il détient directement au moins 10 % des actions de la société privée (seuil déterminé par rapport aux « voix et à la valeur » de la société)³.

b) La société a tiré moins de 90 % de son revenu d’entreprise, pour la dernière année d’imposition de la société qui se termine au plus tard au moment considéré de la prestation de services.

c) La société n’est pas une société professionnelle⁴.

d) La totalité ou la presque totalité (au moins 90 %, en règle générale) du revenu de la société pour l’année d’imposition visée n’est pas tirée, directement ou indirectement, d’une ou de plusieurs entreprises liées relativement au membre de la famille autres que des entreprises de la société.

Si ces quatre conditions sont remplies, les actions sont appelées « actions exclues », et tout revenu provenant d’actions exclues, ou tout gain en capital imposable réalisé à la disposition de telles actions, ne sera pas assujetti à l’impôt sur le revenu fractionné⁵. Notons qu’étant donné que la condition a) ci-dessus requiert que le particulier détienne directement les actions, l’exception fondée sur les actions exclues ne s’appliquera pas si les actions d’une société privée sont détenues indirectement par l’intermédiaire d’une fiducie familiale. Le revenu provenant de telles actions qui est par ailleurs un revenu fractionné sera assujetti à l’impôt sur le revenu fractionné, sauf si une autre exception prévue par la loi s’applique.

Sociétés de portefeuille et sociétés de placement

Le critère des autres entreprises liées, mentionné à la condition d) ci-dessus, pourrait faire en sorte que l’impôt sur le revenu fractionné s’applique au revenu reçu dans certaines situations où des sociétés de portefeuille sont utilisées.

Prenons l’exemple d’une société d’exploitation qui verse un dividende dans l’année à une société de portefeuille possédant 100 % des actions de la société d’exploitation. La société de portefeuille verse le dividende reçu à son actionnaire, un particulier âgé de 25 ans ou plus, sous forme de dividende. La société d’exploitation est dirigée par le père du particulier. Supposons que le dividende que la société de portefeuille a reçu de la société d’exploitation représente plus de 10 % du revenu total de la société de portefeuille pour l’année.

Dans ce cas, les actions de la société de portefeuille ne seront pas considérées comme des actions exclues, et le dividende reçu par l’actionnaire de la société de portefeuille pourrait être assujetti à l’impôt sur le revenu fractionné (sauf si au moins une autre des exceptions à l’application de l’impôt sur le revenu fractionné trouve application), car le dividende sera indirectement tiré d’une autre entreprise liée⁶ (autre qu’une entreprise de la société de portefeuille, le cas échéant), et les actions de la société de portefeuille ne respecteront pas le critère des « 90 % ou plus » au chapitre du revenu n’étant pas tiré d’une autre entreprise liée.

Dans plusieurs interprétations récentes, l’ARC a confirmé que l’exception fondée sur les actions exclues ne visera généralement pas les actions d’une société de portefeuille, car la totalité ou la presque totalité du revenu sera tirée d’une autre entreprise liée (autre qu’une entreprise exploitée par la société de portefeuille elle-même)⁷.

L’ARC a également commenté des situations mettant en cause des sociétés de placement. Prenons l’exemple d’une société de placement qui détient des placements passifs et des actions d’une société exploitant une entreprise liée. Si les placements passifs ont été financés par l’entreprise liée, les dividendes provenant des placements versés à la société de placement, puis aux actionnaires, pourraient être considérés comme un revenu fractionné dans certaines circonstances. En effet, selon les règles relatives à l’impôt sur le revenu fractionné, au moins une partie du revenu de placement pourrait être considérée comme étant tirée directement ou indirectement d’une entreprise liée relativement aux actionnaires si, par exemple, la société de placement a aussi reçu un revenu provenant de la société d’exploitation dans l’année visée⁸.

L’ARC a indiqué que si, dans cette situation, la société de placement « exploitait une entreprise » dont le principal objectif consiste à tirer un revenu de biens (p. ex., gagner un revenu d’intérêts et/ou de dividendes provenant de placements passifs), les dividendes versés aux actionnaires pourraient être tirés de la propre entreprise de la société de placement, et non de l’entreprise liée exploitée par la société d’exploitation. Par conséquent, si 90 % ou plus du revenu de la société de placement pour la dernière année d’imposition terminée avant le versement du dividende était un revenu provenant des placements passifs et que les autres conditions sont remplies aux fins du critère des actions exclues, le revenu reçu par les actionnaires ne serait pas assujetti à l’impôt sur le revenu fractionné, car l’exception fondée sur les actions exclues s’appliquerait⁹.

(En revanche, si plus de 10 % du revenu de la société de placement pour l’année en question provenait de la société d’exploitation, le critère des 90 % ne serait pas respecté, et l’exception fondée sur les actions exclues ne s’appliquerait pas.)

L’ARC a cependant averti que la question de savoir si une société exploite ou non une entreprise dont le but est de tirer un revenu d’intérêts ou de dividendes en est une de fait, et que seule une analyse exhaustive de l’ensemble des faits et des circonstances en cause peut permettre d’y répondre¹⁰.

Un autre document de l’ARC portait sur une structure semblable dans laquelle la société de portefeuille vendait les actions de la société d’exploitation dans l’année 1 et utilisait le produit de la vente pour acquérir des placements desquels elle tirait ensuite un revenu. Le revenu de placement était ensuite versé chaque année sous forme de dividende à l’actionnaire de la société de portefeuille.

Dans ce scénario, l’ARC a confirmé qu’à compter de l’année 3, l’actionnaire de la société de portefeuille serait admissible à l’exception fondée sur les actions exclues à l’égard du revenu de dividendes reçu de la société de portefeuille, car cette dernière ne serait plus considérée comme ayant tiré un revenu d’une entreprise liée relativement à l’actionnaire. Ce ne serait pas le cas pour les années 1 et 2, puisque le critère des autres entreprises liées dans le cadre de l’exception fondée sur les actions exclues (voir ci-dessus) renvoie à l’« année d’imposition visée » pour ce qui est du critère des « 90 % ou plus » applicable au revenu n’étant pas tiré d’une entreprise liée.

Aux fins de ce scénario, l’année d’imposition visée est la dernière année d’imposition se terminant avant le moment où la société de portefeuille verse un dividende à son actionnaire. En d’autres termes, il s’agit de l’année d’imposition précédant celle au cours de laquelle le dividende a été versé. Par conséquent, dans les années 1 et 2, tout dividende que verse la société de portefeuille à son actionnaire ne bénéficierait pas de l’exception fondée sur les actions exclues, car, dans chaque cas, la société d’exploitation avait versé des dividendes à la société de portefeuille au cours de l’année précédente, de sorte que le revenu de la société de portefeuille était tiré d’une entreprise liée relativement à l’actionnaire durant ces années précédentes. Toutefois, à l’année 3, il n’y a plus, finalement, d’entreprise liée relativement à l’actionnaire de laquelle un revenu peut être tiré¹¹.

À de très rares occasions, l’impôt sur le revenu fractionné pourrait être évité dans le cas d’une société de placement si le revenu n’est pas tiré de sa propre entreprise. Généralement, à moins que l’actionnaire n’ait été activement au service de l’entreprise ayant financé les placements détenus par la société de portefeuille, de sorte que le revenu provienne d’une « entreprise exclue » (et qu’il soit donc exclu de l’application de l’impôt sur le revenu fractionné), l’actionnaire devra satisfaire au critère du « rendement raisonnable » ou aux conditions d’application de l’une des autres exclusions relatives à l’impôt sur le revenu fractionné. Le critère du rendement raisonnable pourrait ne pas être respecté si l’actionnaire a contribué de façon minime au capital de la société de portefeuille.

Pour plus de détails sur ces deux exceptions à l’application de l’impôt sur le revenu fractionné, voir l’article « Des propositions législatives révisées restreignent l’application des propositions sur la répartition du revenu » dans le numéro de février 2018 du bulletin Questionsfiscales@EY ainsi que l’annexe E, « Règles révisées relatives à l’impôt sur le revenu fractionné » de la publication Comment gérer vos impôts personnels 2019-2020.

Entreprises de services

Les lignes directrices, Impôt sur le revenu fractionné – Actions exclues, de juillet 2019 et les diverses interprétations techniques récentes de l’ARC portent principalement sur la condition b) ci-dessus (le critère exigeant qu’une société tire moins de 90 % de son revenu d’entreprise de la prestation de services) qui doit être satisfaite pour que les actions soient considérées comme des actions exclues. Les lignes directrices confirment que le critère renvoie au revenu d’entreprise brut (p. ex., le produit des ventes) gagné dans l’année d’imposition précédente, sauf si l’entreprise en est à sa première année d’exploitation, auquel cas, le critère sera fondé sur l’année d’imposition en cours, uniquement pour cette première année.

Les lignes directrices indiquent aussi que si une société tire son revenu d’entreprise de la prestation de services et d’une composante non liée aux services (p. ex., une entreprise exploitée par un plombier, un mécanicien ou un autre entrepreneur qui vend également des pièces ou du matériel de rechange), le revenu provenant de la composante non liée aux services sera généralement pris en considération aux fins de la condition b), à moins qu’il ne soit raisonnable de considérer ce revenu comme étant nécessaire, mais accessoire, à la prestation des services¹².

Par conséquent, si des produits accessoires ou des matériaux sont utilisés dans le cadre de la prestation de services, leur coût ne sera pas soustrait dans le calcul du pourcentage du revenu d’entreprise tiré de la prestation de services. Si des produits sont fournis avec un service et qu’ils n’y sont pas accessoires, parce qu’ils sont vendus séparément aux fins d’utilisation par le client, le prix de vente attribué aux produits ne sera pas inclus dans le revenu tiré de la prestation de services au moment d’appliquer le critère du revenu d’entreprise.

L’exemple suivant, inspiré d’un exemple donné dans les lignes directrices, illustre ces éléments.

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Par Winnie Szeto, Toronto

Dans cet appel instruit suivant la procédure informelle, la Cour canadienne de l’impôt (la « CCI ») a conclu qu’une employée ne pouvait déduire des sommes versées à son époux qui occupait des fonctions d’adjoint. D’autres sommes versées à titre de frais de comptabilité et d’automobile ont également été déclarées non déductibles¹.

Faits

La contribuable était une employée d’une grande multinationale établie aux États-Unis qui fabriquait des instruments et des produits dentaires. Elle travaillait comme directrice nationale au Canada et supervisait le personnel et les activités de vente de son employeur. La contribuable voyageait beaucoup et régulièrement tout au long de l’année, car son employeur n’avait pas de bureau au Canada et comptait des représentants, négociants et clients partout au Canada.

En 2015, le revenu d’emploi de la contribuable s’était élevé à un peu moins de 200 000 $, et celle-ci avait déclaré des dépenses d’emploi de plus de 80 000 $, dont près de la moitié était liée aux fonctions d’adjoint de son époux. La contribuable n’était pas rémunérée à la commission.

Pour l’année d’imposition 2015, l’employeur de la contribuable lui avait remis un formulaire T2200, Déclaration des conditions de travail. Ce formulaire est requis pour permettre à un employé de déduire ses dépenses d’emploi de son revenu.

Le formulaire T2200 indiquait que la contribuable :

• devait engager des dépenses pour ses déplacements partout au Canada;
• consacrait 80 % de son temps hors de son bureau à domicile;
• avait droit à une allocation d’automobile;
• était remboursée de ses frais de trajet liés à l’emploi;
• avait porté des frais de déplacement de près de 100 000 $ directement au débit de son employeur par carte de crédit ou une autre méthode similaire;
• avait été remboursée de plus 8 000 $ au titre de frais de déplacement, sur présentation d’une preuve de paiement;
• était tenue, en vertu de son contrat de travail, d’embaucher un adjoint et de payer les fournitures de bureau.

La contribuable a présenté à la CCI une lettre de son employeur datée de décembre 2014, qui accompagnait un formulaire T2200 révisé pour l’année 2012. Ladite lettre indiquait que la contribuable :

… doit superviser les activités d’un certain nombre de représentants commerciaux. Si M^me Lagace [la contribuable] estime avoir besoin d’un administrateur ou d’une autre assistance pour s’acquitter de ses fonctions, c’est à elle de prendre la décision. Cependant, conformément à la politique de l’entreprise, nous n’assumons pas les dépenses liées à l’embauche d’un adjoint. Nous avons modifié le formulaire T2200 (copie ci-jointe) pour refléter le fait que Melanie Lagace emploie quelqu’un pour l’assister dans son travail. Nous avons ainsi modifié la réponse qui figurait à la question 9, sous “embaucher un adjoint ou un remplaçant?”, en remplaçant “Non” par “Oui”. [soulignements de la CCI]

La lettre précisait également :

… l’entreprise assume tous les frais de déplacement, de repas et de représentation. Ces montants ne sont pas inclus dans le feuillet T4 de M^me Lagace, car ils ont été payés directement par nous. Il convient de préciser que tous les autres coûts, autres que les montants déclarés à l’encadré 6 (déplacements) et à l’encadré 5 (utilisation d’un véhicule), sont à la charge de M^me Lagace. [soulignements de la CCI]

Pour l’année d’imposition 2015, l’Agence du revenu du Canada (l’« ARC ») a refusé les dépenses d’emploi déclarées par la contribuable relativement à ce qui suit :

• L’embauche de son époux à titre d’adjoint
• Les frais de comptabilité ou de tenue de livres
• Certaines fournitures liées à l’automobile
• Les fournitures utilisées dans le cadre de son emploi

La contribuable a interjeté appel de ces dépenses refusées devant la CCI.

Décision de la CCI

Dépenses liées à un adjoint

En ce qui concerne les dépenses liées à l’embauche par la contribuable de son époux à titre d’adjoint, la CCI a conclu qu’elles ne devaient pas être admises. La CCI a souligné que le sous-alinéa 8(1)i)(ii) de la Loi de l’impôt sur le revenu² (la « LIR ») autorise une déduction pour le « salaire » versé à un adjoint si ce paiement est exigé par le contrat d’emploi du contribuable. Elle a de plus précisé que le terme « salaire » est défini au paragraphe 248(1) comme étant un revenu tiré d’une charge ou d’un emploi. La CCI a conclu que l’époux n’était pas un employé de la contribuable pour les motifs suivants :

• Il recevait de la contribuable une rémunération horaire à l’acte, qu’il déclarait comme un revenu de profession libérale à l’égard duquel il demandait la déduction de près de 75 % de ses dépenses.
• Il payait la taxe sur les produits et services / la taxe de vente harmonisée (« TPS/TVH ») sur le montant.
• Aucun montant n’avait été retenu au titre de l’impôt sur le revenu, du Régime de pensions du Canada ou de l’assurance-emploi sur sa rémunération, comme cela est généralement exigé à l’égard d’un revenu tiré d’une charge ou d’un emploi.

Compte tenu de ce qui précède, la CCI a conclu que le sous-alinéa 8(1)i)(ii) ne s’appliquait pas à la rémunération versée à l’époux de la contribuable.

De plus, la CCI a justifié le rejet de la demande de la contribuable par ces motifs supplémentaires :

• Comme le précisait la lettre de son employeur de décembre 2014 qui accompagnait un formulaire T2200 révisé pour l’année 2012, son contrat de travail ne l’obligeait pas à embaucher un adjoint; la condition prévue au sous-alinéa 8(1)i)(ii) selon laquelle le paiement doit être requis par le contrat d’emploi du contribuable n’était donc pas remplie.
• La contribuable n’avait jamais réellement versé la somme déclarée à son époux, car ils avaient un compte conjoint unique duquel chacun pouvait retirer des sommes et dans lequel chacun pouvait effectuer des dépôts; l’arrangement en question ne pouvait être considéré comme un paiement dans des circonstances normales.
• La CCI a jugé que le taux horaire de 75 $ pour le travail, qui consistait principalement en des tâches de bureau, de secrétariat et de transport, accompli par l’époux de la contribuable était déraisonnable.
• Le nombre total d’heures indiquées par l’époux sur ses relevés mensuels ne correspondait pas à celui figurant sur ses relevés de facturation présentés à son épouse.

Frais de comptabilité ou de tenue de livres

La CCI a conclu que les frais de comptabilité ou de tenue de livres devaient eux aussi être refusés. La CCI a souligné que l’alinéa 8(1)i) de la LIR ne permet pas expressément à un employé de déduire des frais de comptabilité ou de tenue de livres. La CCI a également précisé que bien que ces frais puissent être déductibles en vertu de l’alinéa 8(1)f), cette disposition ne s’applique qu’aux employés dont la rémunération consiste, en partie du moins, en commissions; elle ne s’appliquait donc pas à la contribuable puisqu’elle n’était pas rémunérée à la commission.

Fournitures et frais d’automobile

Les frais d’automobile contestés étaient liés au carburant, aux frais de réparation et d’entretien, ainsi qu’aux droits de stationnement et de péage. Une partie des frais de réparation et d’entretien déclarés par la contribuable, ainsi que la totalité de ses droits de stationnement, avaient été admis après contestation.

En ce qui concerne la demande de la contribuable à l’égard des frais de carburant, la CCI a souligné qu’aucun reçu n’avait été présenté à l’appui de sa demande et que son livre comptable était peu fiable, voire inexact. Par conséquent, la demande relative aux frais de carburant a été refusée.

L’autre demande de la contribuable portait sur les réparations et l’entretien liés à son achat d’un programme d’entretien prolongé auprès du concessionnaire où elle avait acheté son véhicule en 2015. Alors que la CCI a mentionné que le contrat d’entretien prolongé ne précisait pas quelle proportion du coût total relevait de l’entretien normal et quelle proportion relevait davantage de la garantie prolongée, la CCI a accepté que la moitié des frais fût déductible à 90 %. (La contribuable avait estimé que 90 % de l’utilisation de son véhicule était liée à son travail.)

La CCI a également accepté la demande de la contribuable de déduire 90 % des droits de péage routiers, dont le montant total correspondait à celui indiqué sur son relevé de péages routiers pour l’année 2015.

Enfin, la CCI a accepté les dépenses de la contribuable déclarées au poste des fournitures de bureau, qui étaient appuyées par des reçus.

Leçons tirées

Cette affaire permet de réitérer plusieurs éléments importants en ce qui concerne la déduction de dépenses d’emploi.

D’abord, les renseignements figurant dans le formulaire T2200 sont d’une extrême importance pour appuyer les dépenses réclamées par un employé. Il faut donc veiller à ce que les renseignements qui y sont consignés reflètent fidèlement les faits et que l’employeur et l’employé s’entendent à cet égard.

Deuxièmement, le caractère raisonnable d’une dépense réclamée ne doit pas être négligé. Les preuves à l’appui du caractère raisonnable d’une dépense devraient être facilement disponibles.

Enfin, des reçus et des relevés exacts sont nécessaires pour justifier les dépenses réclamées. Des pièces justificatives vagues, inexactes, non fiables, contradictoires ou inexistantes sont tout simplement inadéquates.

En ce qui concerne la déductibilité des dépenses, il est toujours bon de consulter un conseiller fiscal professionnel quant à savoir si un certain type de dépenses est déductible dans une situation donnée. La législation fiscale est souvent complexe, et les contribuables peuvent avoir du mal à s’y retrouver sans assistance.

Il convient de noter que cette affaire a été instruite suivant la procédure informelle, ce qui signifie que les conclusions ne lient pas l’ARC ni quelque tribunal, même lorsque les faits sont très similaires. Néanmoins, les décisions rendues dans le cadre de la procédure informelle influencent souvent les autres juges.

FiscAlerte 2020 numéro 2 – Le Canada reprend le processus de ratification de l’ACEUM
Le 29 janvier 2020, le gouvernement canadien a déposé le projet de loi C-4, Loi de mise en œuvre de l’Accord Canada–États-Unis–Mexique. Le projet de loi doit à présent faire l’objet des lectures requises à la Chambre des communes et au Sénat, avant de recevoir la sanction royale.

FiscAlerte 2020 numéro 1 – Mise à jour de la liste de vérifications de l’observation commerciale des douanes
Le 7 janvier 2020, l’Agence des services frontaliers du Canada (l’« ASFC ») a publié sa liste semestrielle des priorités de vérification en matière d’observation commerciale. L’ASFC continue de mettre l’accent sur le classement tarifaire dans le cadre de ses priorités de vérification, quatre nouvelles rondes ayant été ajoutées aux priorités de vérification liées au classement tarifaire.