Questionsfiscales@EY – Octobre 2021

Alan Roth, Toronto

Les résidents canadiens âgés de 18 ans ou plus ont le droit d’ouvrir un compte d’épargne libre d’impôt (« CÉLI ») et d’y verser des cotisations à concurrence de leur plafond disponible chaque année. Depuis leur instauration en 2009, les CÉLI se sont avérés un mécanisme de placement populaire puisqu’ils permettent aux particuliers de profiter de la croissance en franchise d’impôt de leur épargne.

Des règles très précises régissent le montant des cotisations qui peuvent être faites, les fonds retirés versés de nouveau et les types de placements qui peuvent être détenus au sein d’un CÉLI. Des impôts de pénalité peuvent être appliqués à l’égard des cotisations excédentaires versées à un CÉLI, des cotisations versées par des non-résidents, de la détention de placements non admissibles ou interdits dans un CÉLI et de l’accumulation de certains bénéfices ou avantages provenant d’un CÉLI.

Lors de la table ronde de l’Agence du revenu du Canada (l’« ARC ») tenue dans le cadre du congrès 2021 de la Society of Trust and Estate Practitioners (la « STEP »), l’ARC a commenté les incidences fiscales liées à un scénario précis dans lequel un contribuable aurait versé une cotisation excédentaire à son CÉLI en 2021 du fait qu’il était non-résident avant l’année d’imposition 2021, et a mis en lumière certains aspects des règles applicables.

Contexte

Contrairement aux cotisations à un régime enregistré d’épargne-retraite (« REER »), les cotisations à un CÉLI ne sont pas déductibles d’impôt. Les CÉLI présentent toutefois des avantages importants, notamment :

• Le revenu et les gains en capital gagnés sur des placements détenus dans un CÉLI ne sont pas assujettis à l’impôt, même lorsqu’ils sont retirés¹.
• Vous pouvez effectuer des retraits en tout temps et les utiliser à n’importe quelle fin sans être imposé.
• Les sommes retirées du CÉLI – qu’elles soient au titre du revenu ou du capital – viennent accroître vos droits de cotisation pour l’année suivante. Autrement dit, vous pouvez cotiser de nouveau plus tard toutes les sommes retirées sans incidence sur vos droits de cotisation annuels. Veuillez noter que le fait de cotiser de nouveau les sommes retirées au cours de la même année donnera lieu à des cotisations excédentaires si vous n’avez pas de droits de cotisation pour l’année. Dans ce cas, vous pourriez être assujetti à un impôt de pénalité sur les cotisations excédentaires.
• Vous pouvez cotiser jusqu’à 6 000 $ chaque année (6 000 $ en 2021, en 2020 et en 2019, 5 500 $ en 2016, en 2017 et en 2018, 10 000 $ en 2015, 5 500 $ en 2013 et en 2014, et 5 000 $ avant 2013). Si, dans une année donnée, vous ne versez pas la cotisation maximale, vous pouvez reporter vos droits de cotisation inutilisés et vous en prévaloir dans toute année subséquente. Le plafond de cotisation cumulatif pour 2021 est de 75 500 $.

Ne dépassez pas votre plafond de cotisation annuel. En termes généraux, les droits de cotisation à un CÉLI dont dispose un particulier correspondent à la somme de trois montants :

• Le plafond de cotisation au CÉLI pour l’année (qui est actuellement de 6 000 $, comme il a été mentionné ci-dessus)
• Le total des droits inutilisés de cotisation à un CÉLI provenant d’une année précédente
• Le montant total des retraits du CÉLI effectués au cours de l’année précédente²

Certains transferts admissibles et cotisations exclues n’entraîneront pas de cotisation excédentaire à un CÉLI³.

L’ARC fait le suivi de vos droits de cotisation et les indique chaque année dans votre avis de cotisation. Si vous versez des cotisations excédentaires à votre CÉLI au cours d’une année donnée en dépassant le plafond de cotisation, vous pourriez être assujetti à un impôt de pénalité de 1 % sur le montant excédentaire⁴. L’impôt de pénalité est calculé chaque mois en fonction de l’excédent CÉLI le plus élevé pour le mois en question. L’impôt de 1 % continue de s’appliquer chaque mois, tant qu’il demeure un excédent dans le CÉLI.

Vous pouvez corriger une cotisation excédentaire et réduire l’impôt à payer en effectuant un ou plusieurs retraits de votre CÉLI, de façon à réduire ou à éliminer l’excédent CÉLI. L’ARC pourrait renoncer à l’impôt de 1 % ou annuler cet impôt sur demande, si vous retirez rapidement un montant suffisant de votre CÉLI, correspondant à l’excédent CÉLI et au revenu et aux gains en capital connexes, et que vous établissez, à la satisfaction de l’ARC, que la cotisation excédentaire et l’impôt de pénalité qui y est associé découlent d’une erreur raisonnable⁵.

Comme nous l’avons mentionné, vous devez être résident canadien pour cotiser à un CÉLI. Si vous détenez un CÉLI et que vous devenez non-résident du Canada, vous ne serez pas imposé au Canada sur les revenus gagnés dans le CÉLI (un impôt étranger pourrait cependant s’appliquer) ni sur les retraits de votre régime. Aucun droit de cotisation ne s’accumulera pour toute année au cours de laquelle vous êtes non-résident. Dans l’année de votre émigration ou immigration, le plafond de cotisation au CÉLI pour l’année, sans rajustement au prorata, s’applique. Si vous rétablissez votre résidence au Canada, tous les retraits effectués pendant que vous étiez non-résident seront rajoutés à vos droits de cotisation au CÉLI dans l’année suivante. Un impôt de pénalité équivalant à 1 % s’appliquera également à toute cotisation que vous versez à votre CÉLI pendant que vous êtes non-résident.

Impôt de pénalité sur les cotisations excédentaires à un CÉLI

Lors du congrès 2021 de la STEP, l’ARC a commenté (dans son document n^o 2021‑0883221C6) un scénario précis dans lequel un contribuable avait déménagé au Canada en 2021 puis ouvert un CÉLI. Comme il était auparavant non-résident du Canada, ses droits cumulatifs de cotisation à un CÉLI pour 2021 ne s’élevaient qu’à 6 000 $ (le plafond de cotisation pour l’année d’imposition 2021).

Néanmoins, en raison d’une mauvaise compréhension des règles, le contribuable a cotisé 18 000 $ à son CÉLI et a investi la totalité du montant dans les actions d’une entreprise. Avant que le contribuable puisse retirer la cotisation excédentaire de 12 000 $, l’entreprise a fait faillite. La juste valeur marchande du placement détenu dans le CÉLI était alors de 0 $.

L’ARC s’est vu demander si elle pouvait, de quelque façon que ce soit, renoncer à l’impôt de pénalité de 1 %, ou si l’impôt pouvait cesser de s’appliquer d’une quelque autre manière, même s’il n’était pas possible de retirer les cotisations excédentaires, étant donné que la valeur des actions détenues dans le régime était nulle.

L’ARC a répondu que, comme il n’était pas possible de retirer un quelconque montant du CÉLI dans ce scénario, le paragraphe 207.06(1) ne s’appliquait pas, de sorte qu’elle n’avait pas le pouvoir de renoncer à l’impôt de pénalité ou de l’annuler. Seuls les nouveaux droits de cotisation à un CÉLI que le contribuable allait accumuler dans les années à venir pourraient servir à réduire l’excédent CÉLI.

Par conséquent, si on suppose qu’aucune cotisation supplémentaire ne serait versée en 2021, en 2022 ou en 2023 et que le plafond de cotisation annuel demeurerait le même, soit 6 000 $ par année, la cotisation excédentaire serait réduite à 6 000 $ le 1^er janvier 2022 et serait complètement éliminée le 1^er janvier 2023. Le contribuable serait assujetti à l’impôt de pénalité de 1 % en 2021 et en 2022 et devrait remplir le formulaire RC243, Déclaration compte d’épargne libre d’impôt (CELI), et verser l’impôt de pénalité pour chaque année. Le contribuable pourrait recommencer à verser des cotisations à son CÉLI en 2024.

L’ARC ne s’est pas prononcée sur le calcul du montant total de l’impôt de pénalité dans ce scénario. Même si cela n’est pas mentionné dans le document de l’ARC, supposons que, dans ce scénario, le contribuable est devenu résident du Canada en juillet 2021 et a versé sa cotisation de 18 000 $ à son CÉLI le 1^er septembre 2021. Même si le contribuable n’a été résident du Canada que pour la moitié de 2021, son plafond de cotisation à un CÉLI pour 2021 est de 6 000 $, puisqu’aucun rajustement au prorata ne s’applique pour l’année de l’immigration.

L’impôt de pénalité pour 2021 est de 480 $, selon le calcul suivant : cotisation excédentaire de 12 000 $ x 4 (mois) x 1 %. Pour 2022, l’impôt de pénalité s’élève à 720 $, selon le calcul suivant : cotisation excédentaire de 6 000 $ x 12 (mois) x 1 %. En plus de l’impôt de pénalité, des intérêts seront également perçus au taux prescrit plus 4 %, et s’appliqueront du moment où l’impôt de pénalité est imposé jusqu’à celui où il est payé⁶.

Conclusion

Les commentaires de l’ARC illustrent l’importance de respecter les règles relatives aux plafonds de cotisation à un CÉLI et précisent les répercussions fiscales défavorables pouvant découler d’une violation de ces règles. Ils rappellent également que les droits de cotisation ne s’accumulent pas durant la période où le contribuable est non-résident du Canada.

Il convient aussi de noter que l’ARC peut renoncer à l’impôt de pénalité sur les cotisations excédentaires si, comme il est susmentionné, certaines conditions sont remplies. Plus particulièrement, l’ARC n’est pas habilitée à renoncer à l’impôt de pénalité lorsque les cotisations excédentaires ne peuvent être retirées du compte.

Gael Melville, Vancouver, Winnie Szeto, Toronto, et Jonathan Ip, Calgary

Cette affaire porte sur le recours ouvert à une contribuable qui a produit une déclaration de revenus modifiée que l’Agence du revenu du Canada (l’« ARC ») n’a pas traitée. Même si la demande de contrôle judiciaire de la contribuable a été accueillie dans cette affaire, cette décision n’a vraisemblablement pas permis à la contribuable de se rapprocher de son but d’obtenir de nouvelles cotisations fondées sur ses déclarations modifiées.

Cotisations et nouvelles cotisations

Lorsqu’un contribuable produit une déclaration de revenus, l’ARC est tenue d’examiner la déclaration « avec diligence » et d’établir une cotisation. Une cotisation est considérée comme valide et exécutoire, mais le contribuable peut s’y opposer et interjeter appel devant la Cour canadienne de l’impôt (la « CCI »).

Toutefois, dans le cas d’une déclaration modifiée, l’ARC peut établir une nouvelle cotisation, habituellement durant la période normale de nouvelle cotisation, laquelle varie selon les circonstances. Même si un contribuable peut demander un redressement à une déclaration de revenus déjà produite en produisant une déclaration modifiée, aucun mécanisme n’oblige l’ARC à accepter les modifications à une déclaration et à établir une nouvelle cotisation¹. Cette distinction est importante, puisque, sans cotisation ou nouvelle cotisation, le contribuable n’a aucun droit d’opposition ni ne peut interjeter appel devant la CCI.

Faits de l’affaire

Les faits sont complexes, puisque l’affaire se rattachait à d’autres affaires mettant en cause des entités et des particuliers liés au sein d’une structure organisationnelle. En résumé, il y avait une série de litiges fiscaux s’étendant sur plusieurs années, et la principale question était celle de savoir si certains paiements effectués par des entités étrangères et transférés par l’intermédiaire d’une fiducie en Alberta étaient imposables entre les mains de la société contribuable ou entre les mains de l’actionnaire principal de celle-ci, M. X.

La contribuable était une société de portefeuille canadienne ayant produit des déclarations de revenus initiales dans lesquelles des paiements reçus d’une fiducie en Alberta étaient déclarés à titre de revenu imposable. L’ARC a établi des cotisations en se fondant sur les déclarations initiales telles qu’elles avaient été produites. Après avoir réalisé que les montants avaient été mal qualifiés, la contribuable a par la suite produit des déclarations modifiées et a déclaré les montants à titre de paiements volontaires non imposables. Selon les déclarations modifiées, la contribuable avait donc droit à des remboursements d’impôt totalisant environ 3 millions de dollars pour les années d’imposition 2008 à 2011.

Pour les années d’imposition 2014 et 2015, la contribuable a produit des déclarations en considérant les distributions comme un revenu non imposable, et le ministre a établi de nouvelles cotisations à l’égard des déclarations. Des avis d’opposition ont été déposés pour ces années d’imposition.

Dans une correspondance transmise à la contribuable, l’ARC a déclaré que le traitement de la demande de remboursement et des déclarations modifiées serait suspendu « jusqu’à ce qu’une décision finale et non susceptible de recours soit rendue sur la question de l’imposition » [traduction] des distributions de la fiducie. L’ARC invoque également des positions de rechange en vertu des paragraphes 9(1) et 56(2), soulignant qu’elle ferait valoir les deux positions jusqu’à ce qu’une décision puisse être prise au moyen du processus d’opposition et d’appel.

En 2018, dans le cadre d’une vérification distincte de M. X, l’ARC a établi de nouvelles cotisations dans le cadre desquelles elle incluait dans le calcul du revenu de M. X les paiements des entités étrangères aux structures canadiennes en vertu du paragraphe 56(2) de la Loi de l’impôt sur le revenu (la « LIR »). M. X a déposé des avis d’opposition à ces nouvelles cotisations et a interjeté appel à la CCI. Essentiellement, l’ARC avait recours à des positions de rechange à l’égard de M. X et de la contribuable et avait apparemment l’intention de traiter les positions fiscales comme mutuellement exclusives une fois que la question commune serait tranchée.

Après l’établissement des nouvelles cotisations à l’égard de M. X, l’ARC a écrit au représentant de la contribuable pour l’aviser qu’aucune décision ne serait prise concernant le traitement des déclarations modifiées tant qu’aucune décision finale ne serait rendue quant à la question commune.

La contribuable a jugé insatisfaisante la position de l’ARC, puisqu’elle souhaitait que l’ARC traite les déclarations modifiées et émette des avis de nouvelle cotisation, de sorte qu’elle puisse s’opposer aux nouvelles cotisations et interjeter appel à la CCI pour que celle-ci tranche la question. La contribuable a ensuite demandé une ordonnance judiciaire pour obliger l’ARC à traiter les déclarations modifiées. L’ARC a ensuite rendu une décision, dont voici un extrait :

« Vu le litige en cours, l’ARC avait initialement accepté, à l’avantage [de la contribuable], de suspendre sa décision finale sur la question des déclarations modifiées jusqu’à ce que toutes les questions fiscales connexes aient été définitivement tranchées; toutefois, en raison de la demande de mandamus², l’ARC a décidé de prendre une décision finale quant aux cotisations modifiées, à savoir de ne pas établir de nouvelles cotisations à l’égard [de la contribuable]. Ainsi, l’ARC n’acceptera pas les déclarations modifiées, et la cotisation initiale [de la contribuable] ne sera pas modifiée. » [Traduction]

La contribuable a ensuite déposé une demande de contrôle judiciaire de la décision devant la Cour fédérale (la « CF »). Les parties ont convenu de suspendre la demande antérieure d’ordonnance jusqu’à ce qu’une décision soit rendue à l’égard de la demande de contrôle judiciaire.

Décision de la Cour fédérale

La CF devait déterminer si la décision de l’ARC était raisonnable ou non.

Même si la contribuable a soulevé deux arguments devant la CF, celle-ci ne s’est penchée que sur le premier argument, car il permettait à lui seul de trancher l’affaire. Ce premier argument reposait sur la déclaration de la contribuable selon laquelle même si l’ARC avait qualifié de finale sa décision de ne pas traiter les déclarations modifiées, cette décision n’était pas, dans les faits, finale, puisque l’ARC avait l’intention de procéder au traitement une fois que la CCI aurait déterminé le traitement fiscal approprié des différents paiements, dans le cadre de l’appel interjeté par M. X contre les nouvelles cotisations établies à son égard.

La CF a examiné la décision et a conclu qu’elle pouvait en faire deux interprétations différentes. La décision pouvait être interprétée comme constituant :

• une décision finale de ne pas établir de nouvelles cotisations fondées sur les déclarations modifiées de la contribuable au motif que l’ARC rejetait la position révisée de la contribuable;
• une décision venant confirmer une proposition antérieure de l’ARC de suspendre le traitement des demandes de remboursement de la contribuable jusqu’à ce que la question commune soit tranchée.

La CF a conclu que, comme la décision pouvait être interprétée de deux façons, elle n’était ni transparente ni intelligible, de sorte qu’elle n’était pas raisonnable. Par conséquent, la CF a annulé la décision et, plutôt que de renvoyer l’affaire à l’ARC pour nouvel examen, a laissé aux parties le soin de trouver un règlement. La CF a fourni certaines indications aux parties, soulignant (entre autres) que, si l’ARC devait rendre une décision claire indiquant qu’elle exerçait officiellement son pouvoir discrétionnaire de ne pas établir de nouvelles cotisations à l’égard de la contribuable, la CF s’attendrait à ce que l’ARC explique son approche quant aux positions de rechange, compte tenu notamment de sa politique administrative.

Leçons tirées

Cette affaire nous rappelle que, de façon générale, l’ARC ne peut être obligée d’établir de nouvelle cotisation à l’égard d’une déclaration modifiée. De fait, la contribuable dans cette affaire avait déjà exercé, en vain, différents recours pour tenter d’obtenir une nouvelle cotisation pour les années visées, notamment en déposant une demande de contrôle judiciaire. Après l’instruction de sa demande de contrôle judiciaire, la contribuable est demeurée dans une situation où elle avait payé de l’impôt en fonction de ses cotisations initiales, sans être en mesure de recouvrer ces sommes auprès de l’ARC.

Cette affaire souligne également l’importance du dossier de décision de l’ARC dans le cadre d’une demande de contrôle judiciaire. Dans l’affaire qui nous occupe, la CF a jugé que les arguments de l’ARC allaient directement à l’encontre des motifs fournis par l’agent ayant pris la décision dans son affidavit et son témoignage en contre-interrogatoire, ce qui a mené à la seconde interprétation de la décision et à une conclusion selon laquelle la décision de l’ARC n’était pas raisonnable.

FiscAlerte – Canada

FiscAlerte 2021 numéro 29 – Obligation pour les RPR de demander des renseignements avant le 15 octobre
Un régime de placement par répartition (« RPR »), qui, par définition, comprend généralement les fiducies de fonds communs de placement et certaines sociétés de personnes, qui est une institution financière désignée particulière est tenu de demander par écrit certains renseignements à ses investisseurs d’ici le 15 octobre 2021.