Som skattekonsulter på EY hjälper vi ofta till med planering inför ett framtida ägarskifte. Innan överlåtelsen bör ägaren exempelvis kunna svara på följande frågor; är mina aktier kvalificerade? Hur stort gränsbelopp har jag? Vill jag få hela köpeskillingen privat, eller ska försäljningen ske genom ett holdingbolag? Har köparen likviditet nog för att köpa ut mig, eller ska viss del av kompensationen regleras genom till exempel utdelning?
I det första av de två fall som kommit från Skatterättsnämnden i sommar hade sökanden genom ett holdingbolag avyttrat ett aktiebolag till en extern köpare och frågan var bland annat om tilläggsköpeskilling resulterade i att aktierna i holdingbolaget blev kvalificerade. Det andra fallet berörde en situation där sökanden inte skulle sälja sina aktier till marknadsvärdet, utan genom så kallad differentierad utdelning skulle få ut en del av värdet ur bolaget.
Kvalificerade andelar och tilläggsköpeskilling
Det första förhandsbeskedet (dnr 5-19/D) berörde reglerna om samma eller likartad verksamhet. Dessa regler innebär kortfattat att aktier i ett fåmansbolag är kvalificerade om ägaren är verksam i ett annat fåmansbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som det förstnämnda bolaget. Enligt rättspraxis om regeln gäller dessutom att kapital som förs från ett fåmansbolag till ett annat räcker för att bestämmelsen ska vara tillämplig, så kallad kapitalsmitta (se t.ex. RÅ 2010 ref. 11). En begränsning har dock gjorts i och med RÅ 2012 ref. 67 II där HFD uttalade att det i vart fall måste finnas ett ägarsamband mellan det mottagande bolaget av kapitalet och det betalande bolaget.
I förhandsbeskedet hade två personer – delägarna – tidigare ägt och varit verksamma i ett företag som vi kan kalla för Mjukvaruutveckling AB. Delägarna ägde sina respektive andelar genom varsitt holdingbolag. Vid avyttringen av Mjukvaruutveckling AB till en extern köpare år 2013 bedrev holdingbolagen ingen verksamhet, men andelarna i holdingbolagen fortsatte att vara kvalificerade under den femåriga karenstiden till och med 2018. Under åren 2013 till 2019 har de säljande holdingbolagen fått tilläggsköpeskillingar vars storlek avgjordes av bland annat lönsamheten i Mjukvaruutveckling AB efter försäljningen. Frågorna i förhandsbeskedet avsåg bland annat om tilläggsköpeskillingen medförde att aktierna i holdingbolagen var kvalificerade för delägarna, samt huruvida en utdelning som beslutats i början av 2019 (när karenstiden löpt ut) skulle påverkas om de började bedriva verksamhet i holdingbolagen under samma år. En fråga var också om delägarna kunde bli delägare i ett annat, nytt bolag inom samma bransch utan att reglerna om samma eller likartad verksamhet skulle bli aktuella.
Skatterättsnämnden ansåg, mot bakgrund av RÅ 2012 ref. 67 II, att tilläggsköpeskillingarna inte medförde att andelarna i holdingbolagen kvalificerades på grund av samma eller likartad verksamhet, då det saknades ett ägarsamband mellan holdingbolagen och Mjukvaruutveckling AB. Regeln om samma eller likartad verksamhet var inte heller tillämplig om delägarna blir delägare i ett nytt bolag i samma bransch eftersom ingen verksamhet eller materiella rättigheter skulle överföras till det nya bolaget. Slutligen konstaterade Skatterättsnämnden att eventuell verksamhet under 2019 skulle kvalificera aktierna under hela verksamhetsåret och därmed medföra att utdelningen beskattas enligt reglerna om kvalificerade andelar.
Kommentar
I det här målet, som inte har överklagats, är frågan om tilläggsköpeskillingen särskilt intressant. Osäkerheten kring denna fråga härstammar från ovan nämnd rättspraxis om kapitalsmitta. Som framgår av förhandsbeskedet så begränsas kapitalsmittan dock av att det måste finnas ett ägarsamband mellan de båda bolagen som kapital överförts emellan. I det nu aktuella förhandsavgörandet innebar alltså kravet på ägarsamband att aktierna i holdingbolagen inte var kvalificerade 2019 eftersom delägarna inte ägde andelar i Mjukvaruutveckling AB vid tidpunkten då tilläggsköpeskillingarna betalades ut.
Differentierad utdelning
Enligt tidigare rättspraxis har differentierad utdelning på samma aktieslag i fåmansföretag i några fall skattemässigt ansetts vara lön. I det andra förhandsbeskedet (dnr 1-19/D) avsåg sökanden att sälja sin andel i ett gemensamt ägt bolag till den andra delägaren. Avyttringen skulle ske genom att bolaget först gjorde en differentierad utdelning till sökanden motsvarande hennes gränsbelopp. Därefter skulle hon sälja sina aktier för 25 000 kr. Den resterande delen av hälften av bolagets marknadsvärde skulle säljaren ta ut i form av lön. Frågan som ställdes till Skatterättsnämnden var hur den differentierade utdelningen skulle beskattas hos säljaren.
I det här fallet ansåg Skatterättsnämnden att utdelning skulle beskattas som kapital enligt reglerna om kvalificerade andelar eftersom den differentierade utdelningen inte avgjordes av de olika delägarnas arbetsinsatser i bolaget.
Kommentar
I målet ovan valde delägarna att göra en differentierad utdelning för att säljaren skulle få utnyttja sitt samlade gränsbelopp på dennes aktier i fåmansbolaget. Anledningen till att frågan är intressant är att det, som ovan nämnts, finns viss praxis om differentierad utdelning som istället beskattats som inkomst av tjänst eftersom utdelningens storlek varit beroende av resultatet i bolaget (se t.ex. RÅ 2005 ref 56 och SRN 2009-12-10 dnr 47-09/D). I det här fallet var dock den differentierade utdelningen inte på något sätt kopplad till säljarens arbetsinsatser, och utdelningen ska därför också beskattas som utdelning. Även om avgörandet är i linje med tidigare rättspraxis (eftersom det är utdelningens förhållande till ägarens arbetsinsatser som gjort att utdelningen betraktas som lön), så förtydligar Skatterättsnämndens avgörande att differentierad utdelning ska beskattas som kapital när den inte är kopplad till delägarens arbetsinsatser i bolaget.
