Ausgangssituation
Bei der Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen eines Unternehmens ist die Unterscheidung zwischen sog. unmittelbaren und mittelbaren Altersversorgungsverpflichtungen von großer Bedeutung. Während sich der Bilanzierende bei den unmittelbaren Altersversorgungsverpflichtungen durch die Erteilung der Altersversorgungszusage verpflichtet, bei Eintritt des Versorgungsfalls die Leistung gegenüber dem Versorgungsberechtigten selbst zu erbringen, erfolgt die Durchführung der Altersversorgungsverpflichtung gegenüber dem Versorgungsberechtigten im Falle einer mittelbaren Verpflichtung unter Zwischenschaltung einer Versorgungseinrichtung wie z. B. einer Pensionskasse, eines Pensionsfonds, einer Unterstützungskasse oder einer Direktversicherung (vgl. IDW RS HFA 30, Tz. 10).
Reicht das Vermögen der Versorgungseinrichtung zur Erfüllung der Verpflichtungen nicht aus, erwirbt der Begünstigte einen unmittelbaren Anspruch gegenüber dem Unternehmen, das die mittelbare Zusage erklärt, das ist i. d. R. der Arbeitgeber (Subsidiärhaftung nach § 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG; vgl. IDW RS HFA 30, Tz. 36). Aufgrund des Wahlrechts nach Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB muss der Bilanzierende für mittelbare Altersversorgungszusagen auch dann keine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilden, wenn das bei der Versorgungseinrichtung vorhandene Vermögen zur Deckung der Versorgungsverpflichtungen nicht ausreicht. In diesem Fall ist der Fehlbetrag nach Art. 28 Abs. 2 bzw. Art. 48 Abs. 6 EGHGB im Anhang anzugeben, um das Haftungsrisiko des Bilanzierenden aus den mittelbaren Versorgungszusagen ersichtlich zu machen. Wird das Trägerunternehmen aus seiner Haftung in Anspruch genommen, muss in Höhe der Zahlungsverpflichtung eine Verbindlichkeit passiviert werden; für solche Rückstände gilt das Passivierungswahlrecht des Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB nicht (vgl. IDW RS HFA 30, Tz. 37).
Aktuelle Entwicklungen
Vor dem Hintergrund der anhaltenden Niedrigzinsphase erfreuen sich externe Durchführungswege bei der betrieblichen Altersversorgung großer Beliebtheit. Indes lässt sich mittlerweile zunehmend beobachten, dass externe Versorgungseinrichtungen (insbesondere Pensionskassen) ihre Leistungszusagen kürzen (müssen), weil das ihnen zugewendete Vermögen und die damit zusammenhängenden Erträge nicht mehr ausreichen, um die vom Arbeitgeber zugesagten Versorgungsleistungen erfüllen zu können.
Der Fachausschuss Altersversorgung der Deutschen Aktuarvereinigung e. V. (DAV) hat sich in einem kürzlich veröffentlichten Ergebnisbericht u. a. mit den Auswirkungen von Leistungskürzungen durch (mittelbare) Versorgungsträger auf die Bilanzierung beim Arbeitgeber befasst. In dem Ergebnisbericht definiert die DAV eine – das handelsrechtliche Passivierungswahlrecht eröffnende – mittelbare Altersversorgungsverpflichtung mittels des Kriteriums der sog. Durchführungsverpflichtung. Danach liegt eine mittelbare Altersversorgungsverpflichtung nur dann und insoweit vor, als sich der externe Versorgungsträger im Verhältnis zum Arbeitgeber der Erfüllung der in seinen jeweiligen Leistungsrichtlinien vorbehaltlos[1] zugesagten mittelbaren Versorgungsleistungen rechtlich nicht mehr entziehen kann. Mithin muss der Arbeitgeber gegen den Versorgungsträger bereits einen Anspruch auf Erfüllung der Leistungen haben oder einen solchen Anspruch künftig einseitig (z. B. durch zusätzliche Finanzierungsmittel) bewirken können.[2]
Besteht beispielsweise bei einer Leistungskürzung eines Versorgungsträgers für den Arbeitgeber keine Möglichkeit, den Versorgungsträger durch zusätzliche Finanzierungsmittel zur Anhebung der Leistungen auf das bisherige Leistungsniveau zu veranlassen (definitive Leistungskürzung), hat der Versorgungsträger „wirksam seine Durchführungsverpflichtung reduziert mit der Folge, dass hierfür das Passivierungswahlrecht insoweit entfällt und [beim Arbeitgeber] eine Pensionsrückstellung zu bilden ist“.[3] Die zunächst mittelbare Altersversorgungsverpflichtung wächst insoweit in eine (passivierungspflichtige) unmittelbare hinein. Arbeitsrechtlich liegt in diesen Fällen indes kein formaler Wechsel des Durchführungswegs zu einer Direktzusage vor.[4]
Handlungsbedarf
Insbesondere bei Unternehmen, die sich zur Erfüllung ihrer Altersversorgungsverpflichtung einer externen Versorgungseinrichtung bedienen, sollte geprüft werden, ob die Versorgungseinrichtungen definitive Leistungskürzungen planen oder bereits avisiert haben. Hierzu ist zu prüfen, „ob der Arbeitgeber weiterhin einen Anspruch gegen den Versorgungsträger auf Erfüllung der Leistungen hat oder durch einseitige Finanzierungsmaßnahmen (z. B. durch Zahlung zusätzlicher Beiträge oder durch Annahme eines verbindlichen Versicherungsangebotes für die Kürzung) wieder herstellen kann.“[5]
