A propos du nouvel impôt sur la fortune immobilière

L’article 23 du décret-loi n° 2022-79 du 22 décembre 2022, portant loi de finances (LF) pour l’année 2023 a institué un impôt intitulé « impôt sur la fortune immobilière » (ci-après IFI). Avant de présenter ce nouvel impôt, il faut ici observer le mimétisme troublant entre la LF 2023 qui a institué l’IFI et la LF 2013 qui a créé un « impôt foncier ». L’article 55 de la loi n° 2013-54 du 30 décembre 2013, portant LF pour l’année 2014 avait institué un impôt sur les immeubles détenus par les personnes physiques dénommé « impôt foncier » et qui devait entrer en vigueur au 1er janvier 2014. Dans la foulée, l’article 38 de la LF complémentaire pour l’année 2014 avait supprimé avec effet rétroactif les dispositions de l’article 55 de la LF pour l’année 2014 ayant institué cet « impôt foncier »

Muet sur les raisons ayant mené à exhumer l’impôt foncier — qui, sitôt institué en décembre 2013, fut inhumé en août 2014 —, l’exposé des motifs de la LF 2023 se limite à évoquer, avec des mots génériques, « le renforcement de l’effort de solidarité dans le financement des dépenses publiques, la réalisation de l’égalité fiscale et la limitation de la fraude fiscale[1] ». Assurément, l’imposition de la fortune, enhardie par son aspect redistributif, demeure un champ fertile pour ces principes plutôt idéologiques de solidarité et d’égalité, alors même que son rendement ou son efficacité économiques peinent à un être justifiées. Et quoiqu’il en soit des explications théoriques et des motivations grandiloquentes y afférentes, quiconque s’intéresse au sujet sait que l’imposition de la fortune résiste depuis des années à sa réfutation et continue invariablement de nourrir toutes les controverses morales, politiques, fiscales ou économiques dans les rares pays qui s’échinent à imposer le capital.

Dans cette présentation, nous ferons litière des débats philosophiques qui enserrent l’imposition de la fortune et tâcherons plutôt de nous concentrer sur les modalités techniques et difficultés d’application des nouvelles dispositions de la LF 2023 en traitant des personnes (I) et actifs (II) imposables, de l’assiette et du taux (III), de l'incidence éventuelle des conventions fiscales (IV) et des règles déclaratives et de contrôle de l’IFI (V).

1. LES PERSONNES IMPOSABLES

L’IFI ne concerne que les personnes physiques. Il s’applique abstraction faite de leur nationalité. Les personnes morales ne sont donc pas concernées par l’IFI.

S’agissant de la résidence, le deuxième paragraphe de l’article 23 de la LF 2023 nous apprend que l’IFI peut concerner aussi bien les personnes résidentes en Tunisie que celles qui n’y résident pas. En effet, pour les personnes physiques résidentes en Tunisie, l’IFI s’applique à tous les actifs immobiliers situés en Tunisie ou hors de Tunisie. Cette règle nous souvient d’ailleurs de l’obligation fiscale illimitée qui s’applique en matière d’IRPP.

Pour les personnes physiques non-résidentes en Tunisie, l’IFI s’applique aux immeubles situés en Tunisie. Pour autant, nous verrons plus tard que cette obligation peut recevoir des tempéraments dictés par les CNDI.

L’on sait aussi que les personnes qui deviennent résidentes en Tunisie après avoir été fiscalement domiciliées à l'étranger deviennent immédiatement redevables de l’IFI tunisien, car la LF 2023 ne prévoit ni période transitoire ni défiscalisation temporaire.  

Par ailleurs, notons que la consistance du patrimoine imposable est appréciée à la date du fait générateur de l'impôt, c'est-à-dire au 1er janvier de l'année d'imposition.

2. LES ACTIFS IMPOSABLES
 

Curieusement, les dispositions délimitant les actifs imposables n’ont pas été rassemblées dans un paragraphe unique dédié à cette fin, et l’on se rend compte rapidement de la lecture de l’article 23 de la LF 2023 que l’appréhension du champ exacte d’application de l’IFI requiert parfois — souvent même — la conjugaison de plusieurs dispositions[2].

Nous traiterons des règles régissant les immeubles (§1), les parts dans les sociétés civiles immobilières (§2), avant d’analyser l’exclusion des immeubles à usage professionnel (§3).

(§1) Les immeubles

Le patrimoine immobilier est composé de tous les immeubles (immeubles bâtis et non bâtis) du contribuable y compris les immeubles de ses enfants mineurs sous sa tutelle. Le texte semble viser la propriété (مكاسب) immobilière au sens juridique du terme. Dans cette optique, les biens pris en leasing ou en Ijara échappent à l’IFI.

A — Les immeubles exonérés de l’IFI

Suivant l’article 23 de la LF 2023, seuls échappent à l’IFI, l’habitation principale du redevable et les immeubles destinés à l'exploitation professionnelle à l’exception des immeubles loués[3]. 

L’on peut aussi observer que la liste des exonérations concernant l’IFI de 2023 est moins large que celles de l’impôt foncier institué par la LF 2013 et abandonné par la LFC 2014. Au surplus, la comparaison entre les deux impôts fonciers peut être instructive à plusieurs égards, car le fait que le décret-loi de 2023 ne reprenne pas une exonération auparavant prévue par la LF 2013 peut révéler l’intention des rédacteurs de la LF 2023 de fiscaliser un immeuble. Cette comparaison démontre, sans peine, une volonté explicite d’imposer les immeubles donnés en location, et ce, même si le propriétaire déclare les revenus fonciers y afférents[4]. La même analyse vaut aussi pour les immeubles dans le cadre d’une opération d’émission de Sukuk pour lesquelles aucune exonération n’a été reprise pour l’IFI.

Bien que les immeubles destinés à l'exploitation professionnelle soient exonérés, le texte de la LF 2023 n’a pas repris expressément les autres exonérations initialement citées dans la LF 2013 (les terrains agricoles situés dans les zones agricoles et les terrains non bâtis situés dans les zones industrielles, d’habitation, de tourisme et dans les zones destinées à un usage artisanal ou professionnel, qui sont lotis conformément à la législation et aux réglementations en vigueur). S’ensuit-il que la LF 2023 a voulu fiscaliser les terrains agricoles et les terrains lotis ? Les zélateurs de plus d’impositions répondront affirmativement, car, à leurs yeux, la différence entre les deux textes n’a rien d’anodin — le législateur n’ayant pas repris une même exonération pour un même impôt —.

Mais, comparaison n’est pas raison et l’on peut oser une autre interprétation qui assimile les terrains ayant été lotis par leur propriétaire et les terrains agricoles à des immeubles destinés à l'exploitation professionnelle, ce qui permet de les exonérer de l’IFI (s’ils ne sont pas loués).

B — Les immeubles dont la propriété est démembrée

Confusément, la LF 2023 est restée muette sur les règles d’imposition à l’IFI des immeubles dont la propriété est démembrée. Même la LF 2013 qui — pourtant avait abordé cette question pour l’ancien impôt foncier — est restée lapidaire sur le sujet et n’avait pas su fixer des lignes de démarcation claires permettant de trancher la question de l’imposition de la fortune quand la propriété est démembrée[5].

Au-delà de la comparaison avec l’ancien impôt foncier, n’est-il pas surprenant que la LF 2023 ne désigne pas le redevable de l’IFI en cas de démembrement de la propriété et qu’elle ne prévoit pas non plus de règles régissant l’évaluation des biens ainsi grevés d’usufruit (aussi bien pour les immeubles que pour les actifs et droits mobiliers démembrés inscrits à l’actif d’une société civile immobilière) ? Toutes les interprétations pourraient alors être défendues (imposition à l’IFI de l’usufruitier, du nu-propriétaire aussi, ou bien des deux). Face une loi taiseuse, l’on s’ose à conjecturer que chacun (l’usufruitier et le nu-propriétaire) s’épuisera à forger tous les arguments — même les plus oiseux — pour décréter sa propre défiscalisation. Et forts de certains principes puissamment reconnus par la jurisprudence (Principes de la légalité et de l’interprétation des textes fiscaux obscurs en faveur du contribuable), nous n’excluons pas — la chose peut surprendre — que cette défiscalisation (en faveur de l’usufruitier ou du nu-propriétaire) reçoive l’assentiment des juges fiscaux !

(§2) Parts dans les sociétés civiles immobilières

L’inclusion des parts dans les sociétés civiles immobilières dans l’assiette de l’IFI pose des problématiques délicates qui requièrent, pour y répondre, certains talents d’équilibriste tant les dispositions de la LF 2023 sont laconiques et parfois sibyllines. De fait, le 1er paragraphe de l’article 23 de la LF 2023 rend exigible l’IFI au 1er janvier de chaque année sur la fortune provenant de biens immobiliers de chaque personne physique dont la valeur est égale ou supérieure à 3 millions de dinars. Plus loin, le 4e paragraphe de l’article 23 de la LF 2023 fait inclure dans le seuil de 3 millions de dinars, les parts sociales dans les sociétés civiles immobilières. Les autres dispositions de l’article 23 parlent toutes d’immeubles et n’évoquent aucunement les parts sociales. Sur ces entrefaites, nous sommes en face d’un 4e paragraphe qui décompte les parts sociales dans les sociétés civiles dans le seuil d’imposition à l’IFI, alors que les autres dispositions de l’article 23 limitent l’imposition aux biens immobiliers et n’évoquent aucunement les parts sociales dans les sociétés civiles immobilières.

En attendant les explications de l’administration, deux interprétations peuvent donc être envisagées :

-        Si l’on considère que l’expression « biens immobiliers » prévue par le 1er paragraphe de l’article 23 de la LF 2023 couvre les parts dans les sociétés civiles immobilières, on en déduira que le champ d’application de l’IFI couvre aussi bien les immeubles stricto sensu, ainsi que lesdites parts dans les sociétés civiles immobilières.

-        Si en revanche, l’on estime que les « biens immobiliers » doivent s’entendre au sens juridique strict — interprétation au passage appuyée par la version arabe du paragraphe 1er de l’article 23 de la LF 2023 « مكاسب كل شخص طبيعي من العقارات » —, on en conclurait que les parts sociales dans les sociétés civiles servent seulement au calcul du seuil de 3 millions de dinars et que l’IFI reste assis sur les seuls immeubles. Dit autrement, on peut être redevable de l’IFI si la fortune immobilière (immeubles et parts) est supérieure ou égale à 3 MDT, mais que l’IFI frappe les seuls immeubles.

L’on constatera aussi que l’imposition est réservée aux parts sociales dans les sociétés civiles immobilières, ce qui implique — si bien sûr l’on se tient à une interprétation ad litteram — que les parts de sociétés à prépondérance immobilière (ex. sociétés de promotion immobilière, ou sociétés commerciales à objet immobilier) échappent à l’IFI.

(§3) Exclusion des immeubles à usage professionnel

Les immeubles destinés à l'exploitation professionnelle échappent à l’IFI (à l’exception des immeubles loués au profit d'autrui). 

La loi ne définit pas les règles et les critères qui conditionnent la destination professionnelle des immeubles possédés par le contribuable. Ce silence soulève des interrogations  multiples sur le sort des terrains agricoles et de ceux destinés au lotissement. Et même à supposer que ces biens soient exclus du champ d’application de l’IFI quand ils sont exploités par leur propriétaire, la question de la preuve demeure problématique et les questions y afférentes se trouvent innombrables. D’abord, est-ce que la preuve de l’exploitation professionnelle incombe au contribuable ou bien est-ce que le contribuable déclare l’exonération et c’est à l’administration de prouver que, contrairement au contenu de la déclaration, le bien n’est pas destiné à l’usage professionnel ? Et comment savoir si un terrain agricole est destiné à l’exploitation professionnelle ? Pour prétendre à la défiscalisation, le redevable doit-il fournir une déclaration d’investissement, ou bien une attestation fournie par les services administratifs concernés, ou bien doit-il justifier le paiement de l’IR au titre des revenus agricoles ? Pour les autres immeubles destinés à une activité professionnelle (ex. activité artisanale, industrielle, commerciale, ou non, etc.), les mêmes questionnements demeurent valables. De surcroit, comme le texte ne définit pas les catégories de contribuables éligibles à cet avantage, on pourrait même nous interroger aussi si les salariés peuvent bénéficier de la défiscalisation des immeubles destinés à une activité professionnelle ?  

À nos yeux, l’IFI — comme les autres impôts et taxes dans notre système fiscal de déclaration contrôlée — reste un impôt déclaratif. En l’absence d’indications sur les obligations probatoires, le redevable de l’IFI peut librement déclarer que son immeuble reçoit une destination professionnelle, simplement en ne l’incluant pas dans l’assiette de l’IFI. La déclaration de l’IFI est réputée sincère, jusqu’à ce que le contrôle apporte la preuve de son insuffisance. Dans l’état actuel de l’article 23 de la LF 2023, on ne saurait exiger du contribuable la fourniture de documents ou d’informations justifiant la défiscalisation des immeubles destinés à l’activité professionnelle. Qui ne sait qu’il ne peut pas y avoir de système de déclaration contrôlée sans reconnaître une présomption d’exactitude et de sincérité des déclarations fiscales. Toutefois, ne nous y trompons pas, il doit s’agir d’une présomption simple susceptible de preuve contraire — une preuve contraire apportée par les services du contrôle fiscal, qui doivent pendant la phase administrative du contrôle établir l’inexactitude desdites déclarations fiscales —.

On peut ajouter aussi que la preuve de la destination professionnelle n’est pas liée à l’affectation au bilan des immeubles. Chacun sait en effet qu’un exploitant individuel dispose de toute latitude pour affecter ses biens, soit dans son patrimoine privé, soit dans son patrimoine professionnel, que le choix du contribuable peut avoir lieu au moment de l’acquisition d’un bien, soit postérieurement à cette acquisition et que ce contribuable peut aussi soustraire un bien initialement inscrit à son bilan et l’affecter ainsi à son patrimoine personnel. L’on sait aussi que seuls le fonds de commerce, les brevets d’invention et les marques de fabrique ont été considérés par la doctrine administrative (NC n° 57/1998) comme faisant obligatoirement partie des actifs affectés au bilan.

Par ailleurs, on peut s’interroger sur les règles à suivre en cas d'affectation partielle des biens (ex. immeuble à usage personnel et professionnel, immeuble donné en caution et utilisé en même temps à usage professionnel) ? Le redevable de l’IFI bénéficie-t-il d’un abattement correspondant à l’usage professionnel ? Dans l’affirmative, comment calcule-t-on cet abattement (superficie, valeur…) ?

Enfin, l’on constate que la LF 2023 ne subordonne pas la défiscalisation des immeubles destinés à l'exploitation professionnelle à la condition de déclaration de l’IR par le redevable de l’IFI au titre de cette exploitation. Par ce prisme, l’IFI ne serait pas exigible pour un immeuble destiné à une exploitation professionnelle non déclarée. Mais, il n’est pas exclu que cette position ne soit pas partagée par la doctrine administrative et l’on peut s’oser à conjecturer que l’administration comble les interstices du texte en écartant toute défiscalisation à l’IFI pour les contribuables n’ayant pas déposé leur déclaration d’existence. 

3.  L’ASSIETTE ET LE TAUX

Nous analyserons ci-après les règles d’évaluation de l’actif imposable (§1), la déduction des dettes (§2), le taux de l’IFI (§3) et la méthodologie de calcul de l’IFI (§4).

(§1) Les règles d’évaluation

L’article 23 de la LF 2023 ne comporte pas de dispositions circonstanciées traitant des règles d’évaluation des actifs immobiliers. En fait, cet article se limite à prévoir dans son paragraphe 1er que le seuil de 3 MDT se réfère à la valeur « commerciale réelle » desdits actifs (قيمتها التجارية الحقيقية) — qui correspond vraisemblablement à la valeur vénale de ce patrimoine —. On sait aussi que le 3e paragraphe prévoit certaines exonérations (habitation principale et immeubles à destination professionnelle) et que le 4e paragraphe fait inclure les parts des sociétés civiles immobilières dans le seuil des 3 MDT.

A — Règles d’évaluation des biens immobiliers

Le redevable de l’IFI est tenu de procéder à l’évaluation de son patrimoine immobilier à sa valeur vénale. L’exercice n’est sans doute pas aisé, car, pour le contribuable et à la différence des services fiscaux, il n’est pas toujours évident de disposer de comparables et d’informations sur les transactions récentes et les prix immobiliers. La loi aurait dû faire preuve de mansuétude à l’égard du redevable, de bonne foi, qui démontre qu'il n'était pas en mesure de disposer des informations nécessaires à l'estimation de son patrimoine.

Outre cela, lorsque les biens immobiliers sont situés dans différents pays, le redevable de l’IFI en Tunisie peut être amené à effectuer cet exercice d’évaluation dans plusieurs pays. On notera ici que la loi ne distingue pas entre règles d’évaluation des immeubles situés en Tunisie et ceux situés à l'étranger. Si à l’étranger, les règles d’évaluation communément utilisées diffèrent de celles utilisées en Tunisie, on ne nous dit pas si les biens étrangers sont évalués dans les mêmes conditions que les biens situés en Tunisie. Étant souligné au demeurant que la LF 2023 a introduit la possibilité pour l'administration fiscale de faire appel aux experts étrangers. En plus et avant même l’introduction de cette mesure, l’on sait que l’administration fiscale peut avoir recours aux administrations fiscales étrangères en vue d’échanger des renseignements, et ce, conformément aux conventions de non double imposition et d’assistance administrative.

B — Règles d’évaluation des parts des sociétés civiles immobilières

Comme nous l’indiquions, la LF 2023 s’est contentée d’inclure les parts des sociétés civiles immobilières dans l’assiette de l’IFI, sans indiquer les règles d’évaluation y afférentes. D’aucuns diront qu’il convient tout simplement de retenir les mêmes règles d’évaluation à la valeur vénale.

Néanmoins, quand on y regarde de près, on s’aperçoit que les choses sont plus compliquées que cela puisse paraître, car cette évaluation soulève — avec le caractère elliptique  de l’article 23 de la LF 2023 — une série interminable de questions :

Dès l’abord, l’évaluation des parts des sociétés civiles immobilières (incluses dans l’assiette de l’IFI) requiert inévitablement l’évaluation de la société civile immobilière. En principe, il convient d’évaluer la société civile selon la méthode de l’actif net comptable corrigé (valeur de l'actif actualisée compte tenu des plus ou moins-values immobilières, diminuée du passif et divisée par le nombre de titres). Pour autant, nous ne sommes pas sûrs que l’administration accepte cette approche et qu’elle accepte la compensation entre plus et moins-values pour la détermination de l’actif net corrigé. Nous ne savons pas non plus si l’administration serait encline à admettre d’autres méthodes d’évaluation, car il est d’usage que la valeur de l’actif net corrigé soit combinée avec d’autres valeurs. Quelle que soit la méthode d’évaluation, l’exercice suppose évidemment la détermination de la valeur vénale des biens immobiliers et la soustraction des dettes sociales. Comme l’IFI est exigible au 1er janvier de chaque année, cette évaluation doit reposer sur les états financiers arrêtés au 31 décembre de l’année précédant celle de l’imposition — ce qui au passage posera la question de savoir s’il convient d’arrêter des états financiers intermédiaires pour les sociétés dont la date de clôture des comptes ne coïncide pas avec l’année civile —.

Ensuite, la loi n’a pas limité l’imposition des parts des sociétés civiles immobilières à la seule fraction de leur valeur représentative de biens immobiliers. Doit-on imposer la valeur des parts telle que dégagée par l’actif net corrigé de la société civile ? Ou bien doit-on déterminer la valeur vénale des titres puis leur appliquer un ratio qui correspond à la proportion des immeubles dans l’actif ? Dans la première hypothèse qui nous paraît improbable, l’IFI serait dû sur la valeur des parts si la société civile immobilière ne détient pas des immeubles, mais détient plutôt des liquidités ou des créances (ex. liquidités ou créances consécutives à la cession des actifs immobiliers inscrits au bilan de la société civile) ?

(§2) La déduction des dettes

Le 4e paragraphe de l’article 23 de la LF 2023 considère que les dettes contractées par le redevable peuvent être déduites de l'actif imposable lorsqu'elles existent au 1er janvier de l'année d'imposition et qu'elles grèvent les immeubles au sens du code des droits réels (بعد طرح الديون المحمّلة على العقارات المنصوص عليها بأحكام مجلة الحقوق العينية) excepté les garanties réelles au profit des sociétés. 

Ainsi, seules les dettes afférentes à des actifs imposables peuvent être déduites et à la double condition qu'elles grèvent les immeubles au sens du code des droits réels et qu’elles ne se rapportent pas aux garanties réelles au profit des sociétés.

En plus, en liant les dettes à l’actif imposable, on en conclut aussi que les dettes afférentes aux actifs exonérés ne sont pas déductibles (ex. les dettes contractées se rapportant à la résidence principale et les dettes contractées se rapportant à des actifs professionnels exonérés).

Une première interrogation concerne la référence au code des droits réels. Comme nous le disions, la LF 2023 subordonne la déduction des dettes à la condition qu’elles grèvent les immeubles au sens du code des droits réels. En principe, la LF 2023 se réfère aux causes de préférence visées à l’article 193 du code des droits réels, qui prévoit que « Les causes légitimes de préférence sont les privilèges, le nantissement et le droit de rétention ». Mais à ce moment, est-il possible de déduire des dettes qui ne sont pas assorties de préférence ? Par exemple, est-ce qu’une dette non hypothécaire est déductible de l’assiette de l’IFI ?

Abstraction faite de la réponse à cette question fondamentale qui peut restreindre significativement le champ de déduction des dettes de l’assiette de l’IFI, l’analyse du 4e paragraphe de l’article 23 de la LF 2023 laisse émerger une pléthore de questionnements.

Partant du fait qu’aucun plafond de déduction des dettes n’est prévu — ce qui au passage entraine la défiscalisation des biens intégralement financés par la dette —, on peut nous interroger sur le cas particulier des dettes excédant la valeur de l’actif et sur la possibilité d’imputer le surplus de dettes sur le reste de l’actif imposable ?

En outre, suivant une lecture stricte du 4e paragraphe de l’article 23 de la LF 2023 — voulant que seules les garanties octroyées au profit des sociétés soient exclues des passifs déductibles —, peut-on déduire les dettes correspondant aux garanties octroyées aux personnes physiques (ex. cautionnement d’une dette contractée par un membre de la famille) et autres personnes morales n’ayant pas la qualité de sociétés (ex. Groupement d’intérêt économique, association, etc.) ?

Bien plus, comme aucune précision n’est donnée au sujet de la nature des passifs déductibles — la loi se limitant en effet à spécifier les dettes grevant les immeubles au sens du code des droits réels —, la déduction des dettes contractées auprès des membres de la famille, ou encore des dettes contractées auprès de sociétés affiliées au contribuable serait-elle possible ?

De même, peut-on déduire les intérêts associés aux dettes contractées par le redevable, sachant qu’une réponse négative — c’est-à-dire si la déduction couvre le principal des dettes uniquement —, une distorsion pourrait être créée entre financement classique et financement islamique. En même temps, l’on peut s’oser à conjecturer que les redevables à l’IFI soient amenés à privilégier les emprunts remboursables in fine, car ils permettront — sauf interprétation administrative contraire — la déduction annuelle du montant de la dette contractée jusqu’à l’arrivée de l’échéance finale de remboursement.

Et puisque la LF 2023 ne traite pas des règles régissant le démembrement de la propriété, quelles sont les règles de déduction des dettes contractées servant à financer une dépense affectée au bien démembré ?

Maintes interrogations concernent aussi les passifs afférents aux parts des sociétés civiles immobilières. Elles sont peut-être plus amplifiées, car le texte fiscal — avec une frugalité déconcertante — s’est limité à inclure lesdites parts dans l’assiette de l’IFI et sans spécifier les modalités de déduction des dettes y afférentes : Est-ce que les conditions de déduction des dettes sont transposables aux sociétés civiles immobilières (dettes sens du code des droits réels excepté les garanties réelles au profit des sociétés), ce qui impliquerait dans l’affirmative une analyse circonstanciée des passifs de la société civile pour identifier les dettes susceptibles d’être prises en compte pour le calcul de la valeur des parts ? Est-ce qu’une déduction peut s’envisager quand l’associé contracte une dette pour financer l’acquisition de ses parts dans une société civile immobilière ? Etc.

Enfin, l’on constate que la loi refuse la déduction des dépenses engagées en vue d’acquérir, réparer, entretenir, agrandir, améliorer, reconstruire, le patrimoine immobilier. Au grand désarroi du redevable de l’IFI — surtout quand il adhère à une logique de transparence et de respect volontaire des obligations fiscales —, les impôts grevant l’acquisition (droits d’enregistrement, TVA), les impôts locaux (TIB, TNB) et l’IRPP afférent aux revenus fonciers n’ont pas été cités parmi les dépenses ouvrant droit à déduction de l’assiette imposable à l’IFI.

(§3) Le taux de l’IFI

Le 4e paragraphe de l’article 23 de la LF 2023 a fixé le taux de l’IFI à 0,5%. Ce taux s’applique au patrimoine net imposable (Actifs imposables — Dettes déductibles).

Force est de constater que l’IFI n’est pas indexé aux revenus. Il n’est pas difficile d’imaginer des situations où l’IFI frapperait iniquement des personnes ne réalisant aucun revenu (ex. étudiant héritant un terrain dont la valeur excède 3 MDT) et même des personnes physiques dont le revenu global soumis à l’IRPP est déficitaire.

La méthodologie de calcul de l’IFI

L’on se doit nous interroger sur la méthodologie que le redevable de l’IFI doit adopter pour calculer l’IFI. Plusieurs approches — conduisant pourtant au même résultat — nous semblent possibles :

1) Actif Net imposable= Valeur de tous les actifs (immeubles et parts) — Valeur des actifs exonérés (habitation principale et immeubles à destination professionnelle) — Dettes déductibles

2) Actif Net imposable = Valeur des actifs imposables (immeubles et parts) — dettes déductibles

3) Actif Net imposable = Valeur des actifs imposables (immeubles et parts) nette des dettes déductibles

Avec la première approche, le contribuable entre dans le champ d’application de l’IFI et sera tenu de déposer une déclaration de l’IFI dès que sa fortune immobilière brute (qui inclut tous ses immeubles et parts y compris ceux de ses enfants mineurs sous sa tutelle) est supérieure ou égale à 3 MDT. Dans la deuxième approche, le calcul de l’actif net se fait hors déclaration de l’IFI et ladite déclaration se limite à inclure les seuls actifs imposables et ne fait pas apparaître les actifs défiscalisés. Dans la troisième approche, la déclaration de l’IFI inclut les valeurs nettes des seuls actifs imposables, c’est-à-dire déduction faite des passifs grevant les immeubles.

Pour dépeindre les enjeux liés à ces approches, prenons l’exemple d’une personne possédant une maison d’habitation dont la valeur vénale équivaut à 4 MDT et un terrain dont la valeur est égale à 5 MDT et qui a contracté un emprunt de 3 MDT pour financer le terrain :

Dans la première approche, le contribuable entre dans le champ d’application de l’IFI et dépose sa déclaration suivant la méthodologie suivante:

Dans la deuxième approche, le contribuable entre également dans le champ d’application de l’IFI et dépose sa déclaration suivant la méthodologie suivante :

Dans la troisième approche, le contribuable ne dépose pas sa déclaration car il se trouverait hors du seuil de 3 MDT :