M
inisterstwo Finansów planuje wprowadzenie długo wyczekiwanych uproszczonych procedur w zakresie porozumień cenowych. Na stronie Rządowego Centrum Legislacyjnego przedstawiony został projekt ustawy o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych, którego najważniejszą regulacją jest wprowadzenie uproszczonej procedury APA. Prace legislacyjne znajdują się obecnie na etapie opiniowania.
Z tego artykułu dowiesz się:
- Na czym polegają uprzednie porozumienia cenowe tj. APA
- Czym są standardowe i uproszczone procedury APA
- Założenia uproszczonej APA i kto nie będzie mógł z niej skorzystać
- Kiedy warto rozważyć uprzednie porozumienia cenowe - APA
Na czym polegają uprzednie porozumienia cenowe tj. APA?
Uprzednie porozumienia cenowe („APA” - ang. advance pricing arrangement) stanowią umowy zawierane z Ministerstwem Finansów, na podstawie których podatnicy otrzymują potwierdzenie, że ceny stosowane w ramach transakcji zawieranych z jednostkami powiązanymi, odpowiadają cenom rynkowym. Regulacje dotyczące uprzednich porozumień cenowych zawiera dział IIA ustawy Ordynacja podatkowa. Ich główną zaletą jest zabezpieczenie interesów przedsiębiorcy, gdyż po wydaniu decyzji podatnicy mają zapewnione pełne bezpieczeństwo podatkowe w obszarze cen transferowych. W praktyce procedury dotyczące zawierania takich porozumień miały dotychczas wiele mankamentów, przez co okazywały się dla wielu podatników zbyt kosztowne i skomplikowane.
Potrzeba wprowadzenia nowych rozwiązań
Jak podkreśla Agnieszka Roman, manager Business Tax Advisory w EY, potrzeba wprowadzenia regulacji dotyczących uproszczonej procedury APA związana jest przede wszystkim z wejściem w życie od stycznia 2018 r. nowych przepisów ustawy o CIT, które wprowadziły ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych wydatków dotyczących określonych usług niematerialnych nabywanych od podmiotów z grupy. W efekcie wprowadzonych zmian podatnicy muszą zwiększyć podstawę opodatkowania i tym samym zapłacić większy podatek.
Ekspertka przypomina, że zgodnie z obowiązującymi przepisami istnieje katalog usług, które są limitowane i nie mogą być zaliczane do kosztów podatkowych. Wśród nich należy wymienić usługi: doradztwa, badania rynku, zarządzania, reklamowe, przetwarzania danych, a w niektórych przypadkach również opłaty licencyjne. Przepisy ustawy o CIT przewidują wyjątek od tej reguły, zgodnie z którym w zakresie, w jakim uprzednie porozumienie cenowe (APA) obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego porozumienia te dotyczą – możliwe jest niestosowanie limitu. Ma to szczególne znaczenie w przypadku podatników, którzy ponoszą duże koszty na usługi niematerialne z grupy. Uzyskując bowiem potwierdzenie w ramach procedury APA (czyli uprzednie porozumienie cenowe) podatnik ma prawo nie stosować limitu wynikającego z art. 15e ustawy o CIT.
Należy zwrócić uwagę, że potrzeba regulacji uproszczonej procedury zawierania uprzednich porozumień cenowych wynika także z faktu, że dotychczasowa procedura zawierania uprzednich porozumień cenowych nakłada na podmioty zainteresowane zawarciem takiego porozumienia obszerne wymagania dokumentacyjne, a także wiąże się z koniecznością poniesienia wysokich kosztów. W praktyce dotychczasowe procedury powodowały, że podatnicy (zwłaszcza mali) rezygnowali z występowania o zawieranie uprzednich porozumień cenowych, ze względu na ich wysoki koszt lub duże obciążenie administracyjne, związane z przygotowaniem wniosku o zawarcie porozumienia, bądź rezygnowali z objęcia wnioskiem transakcji pobocznych.
Procedury standardowe i uproszczone
Projekt ustawy o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych autorstwa MF zakłada m.in. nie tylko przeniesienie do projektowanej ustawy regulacji dotyczącej uprzednich porozumień cenowych, zawartej obecnie w Ordynacji podatkowej, ale także wprowadzenie uproszczonej procedury zawierania jednostronnych uprzednich porozumień cenowych.
Jak zauważa Agnieszka Roman, kwestią problemową standardowej procedury APA jest to, że jest ona dużo droższa (opłata administracyjna może sięgać nawet 100 000 zł dla jednej transakcji), a także długotrwała (według Ordynacji podatkowej procedura ma trwać do 6 miesięcy, jednak w praktyce może trwać nawet 2 lata). Ponadto, w czasie oczekiwania na wydanie decyzji podatnik musi stosować przepisy dotyczące limitowania kosztów. W kontekście tych problemów rozwiązaniem ma być wprowadzenie uproszczonej APA, czyli takiej procedury, która byłaby dedykowana jako rozwiązanie problemu limitowania usług niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e CIT. Procedura ta jest dedykowana ściśle do tego właśnie problemu, a zatem w węższym zakresie, niż standardowa APA. Standardowa APA służy zabezpieczeniu szeroko rozumianych rozliczeń wewnątrzgrupowych i stanowi potwierdzenie, że takie rozliczenia wewnątrzgrupowe są rynkowe.
Uproszczone APA będą wydawane w terminie trzech miesięcy i będą wiązały się z niższą opłatą administracyjną (20.000 zł). Ponadto, jak zauważa Aneta Grzyb, manager w Zespole Cen Transferowych EY, procedury te różnią się chociażby okresem, na jaki te dwa porozumienia będą wydawane. Standardowa APA jest wydawana na okres 5 lat, natomiast uproszczona APA będzie wydawana na 3 lata.
Uproszczona APA – o czym warto pamiętać?
Uproszczenie procedury zakłada przede wszystkim:
- zmniejszenie wymogów dokumentacyjnych w stosunku do wybranych rodzajów transakcji, które cechują się ograniczonym poziomem ryzyka zmniejszenia dochodu podatkowego,
- dla transakcji objętych procedurą uproszczoną projekt ustawy przewiduje również obniżenie wysokości opłat administracyjnych,
- wprowadzenie możliwości przeniesienia wniosków składanych przez podatników w ramach obecnie obowiązującej procedury do procedury uproszczonej oraz możliwość przeniesienia wniosków składanych w ramach procedury uproszczonej do procedury wynikającej z obecnie obowiązujących przepisów.
Przedsiębiorcy zainteresowani stosowaniem uproszczonej APA powinni jednak zwrócić uwagę na kilka ważnych kwestii. Jak podkreśla Agnieszka Roman, uproszczona APA miałaby dotyczyć tylko prostych transakcji w zakresie tzw. usług o niskiej wartości dodanej oraz prostych opłat licencyjnych. Głównym założeniem procedury uproszczonej ma być jej niższa cena i krótszy czas trwania.
Weryfikacja transakcji, które podlegałyby uproszczonej procedurze, należy do organów administracji skarbowej. Jak zauważa Aneta Grzyb, decyzja będzie należeć do Szefa KAS. Jeśli w trakcie weryfikacji wniosku o uproszczoną APA uzna on, że dana transakcja nie kwalifikuje się do procedury w ramach uproszczonego porozumienia cenowego, powiadomi o tym podatnika. Ten będzie miał wówczas 3 miesiące na podjęcie decyzji, czy zmienia procedurę i wnioskuje o standardową APA.
Kto nie będzie mógł skorzystać z uproszczonej APA?
O uproszczonej procedurze APA mówi się przede wszystkim w kontekście korzyści dla podatników. Nie można jednak zapominać o ograniczeniach, jakie wiążą się z tą procedurą. Nie każdy podatnik i nie w przypadku każdej transakcji będzie mógł skorzystać z uproszczonej procedury APA. Aneta Grzyb przypomina, że uproszczona APA będzie dotyczyć jedynie transakcji ograniczonych przedmiotowo. Katalog transakcji został zawarty w załączniku do projektu ustawy (szczegółowe transakcje przedstawia ramka poniżej).
Transakcje związane z obrotem towarowym:
- Sprzedaż wyrobów gotowych przez producenta o rozbudowanych funkcjach i ryzykach
- Sprzedaż wyrobów gotowych przez producenta o ograniczonych funkcjach i ryzykach
- Świadczenie usługi produkcyjnej (toll manufacturing)
- Sprzedaż towarów handlowych przez centralnego przedsiębiorcę
- Sprzedaż towarów handlowych przez dystrybutora o rozbudowanych funkcjach i ryzykach
- Sprzedaż towarów handlowych przez dystrybutora o ograniczonych funkcjach i ryzykach
- Świadczenie usług agencyjnych w odniesieniu do towarów lub produktów
- Sprzedaż komisowa towarów lub produktów
Transakcje usługowe:
- Sprzedaż usług o niskiej wartości dodanej
- Sprzedaż usług badawczo-rozwojowych
- Sprzedaż usług pośrednictwa w sprzedaży lub zakupie usług
- Sprzedaż usług niematerialnych innych niż usługi o niskiej wartości dodanej, badawczo-rozwojowe i pośrednictwa
- Sprzedaż innych usług
Transakcje finansowe:
- Transakcja związana z udzieleniem finansowania (kredytu, pożyczka, nabycie obligacji lub inna forma)
- Transakcje zarządzania płynnością (cash-pooling)
- Udzielenie gwarancji lub poręczenia
- Sprzedaż usług związanych z ubezpieczeniami (np. ubezpieczenia, reasekuracja, pośrednictwo ubezpieczeniowe)
- Sprzedaż usług związanych z ubezpieczeniami (np. ubezpieczenia, reasekuracja, pośrednictwo ubezpieczeniowe)
- Inne transakcje finansowe (w tym usługi związane z obsługą płatności, hedging, faktoring)
Transakcje dotyczące aktywów:
- Sprzedaż wartości niematerialnych
- Najem, dzierżawa, leasing wartości niematerialnych
- Sprzedaż nieruchomości
- Najem, dzierżawa, leasing nieruchomości
- Najem, dzierżawa, leasing aktywów innych niż nieruchomości i wartości niematerialne
- Sprzedaż innych aktywów
Udostępnienie wartości niematerialnych i prawnych:
Udzielenie licencji na korzystanie lub prawa do korzystania ze znaku towarowego, know-how, patentu, innej własności intelektualnej
Inne transakcje:
Inne transakcje
Zdaniem eksperta – Anety Grzyb - uproszczona APA nie zabezpieczy więc długoterminowo wszystkich transakcji zawieranych między podmiotami powiązanymi. Ponadto uproszczona APA będzie dedykowana tylko takim transakcjom, dla których schemat rozliczeń na podstawie przyjętej metody weryfikacji ceny transferowej nie będzie skomplikowany.
Podobne wnioski wysnuwa Agnieszka Roman wskazując, że w kwestii ograniczeń dotyczących możliwości skorzystania z uproszczonej procedury APA pierwszym podstawowym ograniczeniem w stosowaniu tej procedury jest ograniczenie co do rodzaju usług, zaś drugi rodzaj ograniczeń ma charakter techniczny – dotyczy ograniczeń finansowych. Należy pamiętać, że firma musi spełnić określone warunki finansowe dotyczące rentowności podatnika.
W jakich sytuacjach warto rozważyć APA
Zmiana trybu postępowania
Projekt ustawy przewiduje, że podatnik będzie mógł przejść z procedury standardowej na uproszczoną. Jest to istotna nowość. Jak zauważa Aneta Grzyb, dotychczas, z powodu braku regulacji w zakresie uproszczonej APA, firmy zainteresowane tym rozwiązaniem miały tylko możliwość składania wniosków w ramach procedury standardowej. Należy się więc spodziewać, że po wejściu w życie przepisów o uproszczonej APA jeśli Szef KAS uzna, że dana transakcja spełnia wymogi dla procedury uproszczonej, poinformuje o tym wnioskodawcę. Warto także podkreślić, że resort finansów zapowiada, że różnica w opłacie za wnioski w ramach poszczególnych procedur będzie zwracana podatnikowi. Przypomnijmy, że opłata przy wniosku o uproszczoną APA będzie wynosić 20.000 zł, a przy wniosku o standardową – 100.000 zł.
Wymogi formalne w uproszczonej procedurze a kontrole
Wdrożenie uproszczonej procedury APA polega m.in. na wprowadzeniu do postępowania w sprawie uproszczonych porozumień cenowych ograniczenia zakresu informacji wymaganych we wniosku, a także umożliwieniu składania oświadczeń zamiast przedstawiania dużej liczby dokumentów. Zaproponowane zmiany można uznać za znaczące ułatwienie dla podatników. Jak zauważa Aneta Grzyb, choć wymogów formalnych będzie mniej, niż przy wniosku o standardową APA, to jednak w przypadku procedury uproszczonej spółki będą musiały bardzo dokładnie zbadać stan faktyczny przedstawiany we wniosku. W przypadku uproszczonej APA zakłada się bowiem, że jej moc obowiązywania będzie uzależniona w dużej mierze od oświadczeń wnioskodawcy, w których szczegółowo przedstawi stan faktyczny, w tym m.in. będzie musiał wykazać korzyści ekonomiczne dla dokonania transakcji (tzw. benefit test). Ekspertka podkreśla, że wymagana będzie szczególna staranność w przygotowaniu takiego wniosku, co bez pomocy profesjonalnego wsparcia może okazać się bardzo skomplikowane.
Z kolei Agnieszka Roman przypomina, że strony muszą pamiętać nie tylko o tym, że nowa ustawa zakłada możliwość przeprowadzenia czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, których celem jest sprawdzenie stosowania się do uzgodnionego porozumienia cenowego, ale także o tym, że przedsiębiorca powinien dysponować dowodami, które poświadczają, że te usługi niematerialne zostały faktycznie wyświadczone. Złożenie wniosku nie zwalnia podatnika z obowiązku posiadania odpowiednio rozbudowanej dokumentacji, która pozwoli udowodnić, że te usługi zostały wyświadczone i jaką korzyść odnosi przedsiębiorca dzięki temu, że nabywa takie usługi z grupy.
Opinie Ekspertów
Aneta Grzyb, Manager w Zespole Cen Transferowych EY
Przede wszystkim należy podkreślić, że choć wymogów formalnych będzie mniej niż przy wniosku o standardową APA, to jednak w przypadku procedury uproszczonej spółki muszą bardzo dokładnie zbadać stan faktyczny przedstawiany we wniosku. W przypadku uproszczonej APA zakłada się bowiem, że jej moc obowiązywania będzie uzależniona w dużej mierze od oświadczeń wnioskodawcy, w których szczegółowo przedstawi stan faktyczny, w tym m.in. musi wykazać korzyści ekonomiczne dla dokonania transakcji (tzw. benefit test).
Wymagana więc będzie szczególna staranność w przygotowaniu takiego wniosku, co bez pomocy profesjonalnego wsparcia może okazać się bardzo skomplikowane. Dlatego tak ważna jest rola doradcy podatkowego, który oprócz kompleksowej analizy stanu faktycznego przygotuje także analizę korzyści ekonomicznych dla danej transakcji.
To jest szczególnie istotne w kontekście kontroli, które ustawodawca przewidział specjalnie dla uproszczonych APA. Ich celem ma być sprawdzenie stosowania się do uproszczonego porozumienia cenowego przez podmioty powiązane oraz sprawdzenie zgodności ze stanem faktycznym informacji, oświadczeń i dokumentów przedstawionych w toku postępowania w sprawie uproszczonego porozumienia cenowego.
Agnieszka Roman, Manager Business Tax Advisory w firmie EY
Założenia dotyczące wprowadzenia uproszczonej procedury APA należy uznać za słuszne i racjonalne z uwagi na konieczność skrócenia i uproszczenia tego procesu. W efekcie procedura ta powinna być bardziej przystępna, w szczególności dla mniejszych podatników. Niestety w praktyce może się okazać, że skorzystanie z uproszczonej procedury będzie ograniczone.
Przede wszystkim ograniczenia będą wynikały z zakresu usług dla jakiego możemy starać się o wystąpienie z wnioskiem o stosowanie uproszczonej procedury. Zakres ten został wąsko zdefiniowany, w zakresie usługowym jako tzw. usługi o niskiej wartości dodanej, które są bardzo precyzyjnie określone w ustawie o CIT. Porównując zakres usług wynikający z ustawy z zakresem usług, z których korzystają podatnicy, należy zauważyć, że w praktyce zakres ten jest na ogół szerszy. Często podmioty z dużej grupy kapitałowej korzystają z szeroko rozumianych „usług wsparcia” i w ramach tego obciążenia występują różnego rodzaju usługi np. usługi informatyczne (wymienione w katalogu usług, które mogą skorzystać z uproszczonej procedury APA) wraz z usługami „wsparcia sprzedaży” (nie wymienione w tym katalogu). Z tego względu podatnik musiałby albo rozdzielić te usługi na te, które się mieszczą w ramach uproszczonej procedury APA i na te, które się w niej nie mieszczą, albo w ogóle zrezygnować z uproszczonej procedury i skorzystać ze „standardowej” procedury, która pozwoli objąć całe obciążenie.
