Wypłata odsetek do Szwajcarii a zwolnienie z CIT

W obu przypadkach zwolnienie może zostać zastosowane po spełnieniu następujących warunków:

• oba przedsiębiorstwa, tzn. spółka wypłacająca odsetki i spółka uprawniona do płatności, są powiązane przynajmniej 25-proc. udziałem kapitałowym (np. poprzez tego samego udziałowca);
• udziały w tej wysokości posiadane są nieprzerwanie przez dwa lata, przy czym dwuletni okres nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w tej wysokości może upływać po dniu otrzymania odsetek przez odbiorcę płatności;
• strony umowy podlegają w państwach swojej siedziby podatkowi dochodowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzn. nie są od podatku zwolnione);
• odbiorca należności (w odróżnieniu od ustawy o CIT w UPO ze Szwajcarią wyraźnie wskazano, że nie chodzi tutaj o spółkę osobową) jest osobą uprawnioną (ang. beneficial owner) do odsetek.

W tym miejscu należy jednak podkreślić, że powiązania uprawniające do zwolnienia, o których mowa wcześniej, odnoszą się wyłącznie do podmiotów, które mają siedzibę na terytorium Wspólnoty Europejskiej (UE) lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG). Oznacza to, że jeśli płatności są dokonywane pomiędzy dwoma podmiotami mającymi wspólnego udziałowca z siedzibą na terytorium kraju trzeciego (np. amerykańskiego udziałowca), zwolnienie nie znajdzie zastosowania.

Weryfikacji spełnienia wspomnianych warunków dla zwolnienia dokonywanych płatności z podatku u źródła płatnik powinien dokonać z dochowaniem należytej staranności. Warunkiem niezbędnym dla zastosowania zwolnienia jest posiadanie przez płatnika co najmniej ważnego certyfikatu rezydencji podatkowej odbiorcy płatności. Niemniej, zgodnie z przepisami wprowadzonymi w ramach pakietu Polski Ład 1.0, miejsce siedziby podatnika (odbiorcy płatności) dla celów podatkowych może zostać potwierdzone kopią certyfikatu rezydencji, jeżeli informacje wynikające z przedłożonej kopii certyfikatu rezydencji nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym.

Alternatywa: 5-proc. stawka podatku

W sytuacji braku spełnienia któregokolwiek z pozostałych warunków wymaganych dla zastosowania zwolnienia odsetek z podatku u źródła możliwe jest jeszcze skorzystanie z preferencyjnej 5-proc. stawki tego podatku na podstawie art. 11 ust. 2 UPO ze Szwajcarią.

Dla zastosowania obniżonej 5-proc. stawki podatku u źródła niezbędne jest udokumentowanie siedziby odbiorcy płatności ważnym certyfikatem rezydencji i potwierdzenie, że posiada on status beneficjenta rzeczywistego.

Mechanizm „pay and refund”

Począwszy od 2022 r. w Polsce moc prawną, ma mechanizm obligatoryjnego poboru podatku u źródła (tzw. „pay and refund”), zgodnie z którym konieczne jest pobranie podatku u źródła niezależnie od szczególnych zasad ustawowych oraz preferencji przewidzianych w obowiązujących umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl obowiązujących przepisów, jeżeli dokonywane w ciągu roku transgraniczne płatności na rzecz podmiotów powiązanych (m.in. z tytułu dywidend, odsetek lub należności licencyjnych) przekraczają łącznie kwotę 2 mln zł na rzecz jednego podatnika, to należy je w Polsce opodatkować według podstawowej stawki podatku u źródła (odpowiednio 19 lub 20 proc.) od nadwyżki ponad 2 mln zł.

Oznacza to, że płatności poniżej 2 mln zł rocznie mogą być objęte preferencyjną stawką podatku lub zwolnieniem z podatku u źródła (przy spełnieniu określonych warunków i przy założeniu dochowania należytej staranności przez płatnika).

Z kolei wypłaty powyżej 2 mln zł rocznie są co do zasady, objęte mechanizmem „pay and refund”, tj. koniecznością poboru podatku od nadwyżki przekraczającej kwotę 2 mln zł, a następnie złożeniem wniosku o zwrot (zasada ogólna).

Podmiotami uprawnionymi do złożenia wniosku o zwrot zapłaconego podatku u źródła jest podatnik lub płatnik, jeżeli wpłacił on podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku (np. z uwagi na istnienie w umowie z podatnikiem tzw. klauzuli ubruttowienia).

Warto jednak mieć na uwadze, że dla podatników i płatników dostępne są dwie procedury nadzwyczajne, które pozwalają na niepobieranie podatku u źródła we wspomnianych przypadkach. Są to:

• zastosowanie zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła na podstawie oświadczenia członków zarządu potwierdzającego posiadanie odpowiedniej dokumentacji oraz dokonania weryfikacji uprawniających do zastosowania zwolnienia, lub obniżonej stawki (tzw. oświadczenie płatnika) albo
• uzyskanie (przed wypłatą należności) opinii organu podatkowego potwierdzającej zwolnienie płatności z podatku u źródła lub możliwość zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania (tzw. opinia o stosowaniu preferencji).

W tym miejscu warto wskazać, że w ramach Polskiego Ładu 3.0 wydłużono czas na złożenie oświadczenia płatnika.

Pierwotnie oświadczenie miało być składane do dnia wpłaty podatku za miesiąc, w którym doszło do przekroczenia progu 2 mln zł (tj. do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przekroczono ustawowy limit 2 mln zł płatności). Jednakże zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2023 r. oświadczenie można złożyć do organu podatkowego do ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia progu 2 mln zł płatności na rzecz podmiotu powiązanego.

Odsetki na rzecz banku bez zwolnienia

W wielu zawartych przez Polskę umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania istnieje zapis, zgodnie z którym jeśli wypłata odsetek następuje z tytułu jakiejkolwiek pożyczki (kredytu) udzielonej przez bank, odsetki zwolnione są w państwie źródła z opodatkowania. Analogicznego zapisu brakuje jednak w UPO ze Szwajcarią.

Zwolnienie z podatku u źródła, co do zasady, nie będzie też przysługiwało na podstawie preferencji dla podmiotów powiązanych, ponieważ bardzo niewiele (lub żaden) polskich podmiotów posiada powiązania z bankiem szwajcarskim na poziomie przynajmniej 25 proc. W konsekwencji płatności na rzecz szwajcarskiego banku podlegać będą opodatkowaniu u źródła.

Warto zauważyć, że nie wyklucza to możliwości zastosowania preferencyjnej 5-proc. stawki podatku na podstawie UPO ze Szwajcarią. Płatnik chcący zastosować obniżoną stawkę podatku u źródła zobowiązany będzie do udokumentowania siedziby odbiorcy płatności ważnym certyfikatem rezydencji i potwierdzeniem, że bank posiada status osoby uprawnionej do odsetek (np. nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości, lub części należności innemu podmiotowi).

Gdy płatności będą dokonywane na rzecz podmiotu niepowiązanego (szwajcarskiego banku), mechanizm „pay and refund” nie znajdzie zastosowania. Oznacza to, że obniżoną stawkę podatku można uwzględnić już na etapie dokonywania wypłaty, niezależnie od kwoty płatności. W przypadku np. braku certyfikatu rezydencji szwajcarskiego banku podatek u źródła powinien zostać pobrany przez płatnika według podstawowej 20-proc. stawki, co potwierdza praktyka organów podatkowych.

Podsumowanie

Ustalenie właściwej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych lub zwolnienia, jakie należy zastosować względem wypłaty odsetek na rzecz szwajcarskiego podmiotu, wymaga od podatników dokładnej analizy stanu faktycznego.

Tekst został opublikowany w Rzeczpospolitej w dn. 27.03.2023 r.