グローバル・ミニマム課税制度に係る当期税金の会計上の取扱い

Ⅱ グローバル・ミニマム課税制度の概要

1. 制度の概要

2021年10月に経済協力開発機構（OECD）／主要20カ国・地域（G20）の「BEPS包摂的枠組み（Inclusive Framework on Base Erosion and Profit Shifting）」において、当該枠組みの各参加国により第1の柱「市場国への新たな課税権の配分」とともに、第2の柱「グローバル・ミニマム課税」について合意が行われました。

グローバル・ミニマム課税は、法人税の国際的な引下げ競争に歯止めをかけ、税制面における企業間の公平な競争条件を確保するため、国際的に合意されたものであり、一定の要件を満たす多国籍企業グループ等の国別の利益に対して最低15%の法人税を負担させることを目的としています。

また、当該課税ルールには、所得合算ルール（Income Inclusion Rule〈IIR〉）、軽課税所得ルール（Undertaxed Profits Rule〈UTPR〉）及び国内ミニマム課税（Qualified Domestic Minimum Top-up Tax〈QDMTT〉）の3つのルールがあります。これらのルールの具体的な内容及びイメージは＜図1＞に記載のとおりです。

出所 ：内閣府 第21回 税制調査会（2022年11月4日）「財務省説明資料〔国際課税〕」www.cao.go.jp/zei-cho/content/4zen21kai1.pdf、42ページ（2025年2月17日アクセス）

2. 日本の状況

日本においては、2023年3月28日に成立した「所得税法等の一部を改正する法律」（令和5年法律第3号）において、グローバル・ミニマム課税制度が創設され、前述の3つのルールのうちIIRに係る取扱いが規定されています。ただし、UTPR及びQDMTTに係る取扱いについては、令和7年度の税制改正での法制化が予定されています。
 

3. 海外の状況

海外においても、グローバル・ミニマム課税制度に関するルールの法制化が進んでいます。2025年2月5日時点において、既に法制化されている法域は＜表1＞のとおりです。

表1　グローバル・ミニマム課税制度に関するルールが法制化されている法域

出所：EY「BEPS 2.0 – Pillar Two Developments Tracker（As at 5 February 2025）」を基に筆者作成

* 国別報告事項とは、特定外国籍企業グループの構成会社等の事業が行われる国又は地域ごとの収入金額、税引前当期純利益の額、納付税額その他の財務省令で定める事項をいうとされている（租税特別措置法第66条の4の4第1項）。

なお、それぞれのケースのイメージについては、＜図2＞及び＜図3＞のとおりです。

2. 連結損益計算書及び個別損益計算書における表示

グローバル・ミニマム課税制度は、課税の源泉となる純所得（利益）が生じる企業と納税義務が生じる企業が相違する制度であることから、連結損益計算書における表示と個別損益計算書における表示について、＜表3＞のとおり、異なる取扱いを設けています。
 

表3　連結損益計算書及び個別損益計算書における表示

*「財務諸表の用語、様式及び作成方法に関する規則」第95条の5第1項第2号及び様式第6号では、「国際最低課税額に対する法人税等」とされている。

3. 在外子会社においてUTPR及びQDMTTが生じている場合の取扱い

実務対応報告第46号では、日本において制度化されているIIRの取扱いを主として定めています。しかし、前述のとおり、日本以外の一部の国では、すでにIIRのみならず、UTPRやQDMTTの取扱いが法制化されており、在外子会社において、UTPRやQDMTTが課税されている場合があり、これらを連結損益計算書上どのように取り扱うか問題となります。

ここで、UTPRやQDMTTについても、グループの国別の利益に対して最低15%の法人税を負担させることを目的とするグローバル・ミニマム課税のルールのうちの1つであり、連結財務諸表上、税金等調整前当期純利益に関連する税金であると考えられます。

したがって、UTPRやQDMTTについても、実務対応報告第18号「連結財務諸表作成における在外子会社等の会計処理に関する当面の取扱い」における当面の取扱いの適用の有無にかかわらず、実務対応報告第46号のIIRの取扱いと同様に、連結損益計算書上、法人税等を示す科目に表示することになると考えられます。

Ⅳ おわりに

グローバル・ミニマム課税は、OECDにおける国際的な合意の中で各国が法制化するものであることから、国によって当該課税制度の適用時期が異なる複雑なものとなっています。3月決算の会社については、日本におけるIIRの取扱いのみならず、在外子会社についてその所在地国でUTPRやQDMTTの取扱いが法制化している場合があり、適切な情報収集を行い、財務諸表作成時点において、グローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等を見積る必要があると考えられます。