新リース会計基準における実務上のポイントとは

下図に、借手における会計処理検討の全体像を示します。複数のステップを踏んでいきますが、ポイントは「リースの識別」です。今回、リースの定義が示されたことで、これまでは対象外であった“隠れリース”を洗い出し、リースとそれ以外の構成要素を改めて区分する必要があります。また、オンバランスする金額に直結するリース期間の見積りも重要です。その他、短期リース・少額リースの簡便的な取扱いの適用検討などが、注目すべきフローになるでしょう。

リースの識別

ここで、会計処理の初期段階で特に重要な「リースの識別」について見ていきます。

リースは、「原資産を使用する権利を一定期間にわたり対価と交換に移転する契約又は契約の一部分」と定義されます。契約にリースが含まれるには、「資産が特定されていること」と「特定された資産の使用を支配する権利を移転する」という、二つの要件があります。「特定」と「支配」がキーワードで、リース会社が資産を入れ替える権利を持っている場合や、物理的に区分できないような資産全体の一部の賃借である場合は、特定された資産とはいえず、契約はリースを含みません。一方、ユーザー（顧客）側が資産の使用方法を指図する権利を有する場合、あるいは、資産の使用から生じる経済的な利益のほとんどを享受する場合は、契約はリースを含むことになります。

実務上のポイントは、典型的なリース契約に限らず、リースの定義に該当する幅広い契約を調査することです。例えば、自社専用サーバーでのデータ保管サービスの契約を締結すると、特定された資産と見なされ、リースに該当する可能性があります。このように、可視化されづらい“隠れリース”を調査することが重要になります。

契約の中にリース部分（リースを構成する部分）と非リース部分（リースを構成しない部分）の両方が含まれる場合は、契約における対価を区分することが必要です。そしてリース部分は新リース会計基準に、非リース部分は該当する他の会計基準に基づいて処理します。このプロセスでは、契約における対価を「リース部分」「非リース部分」「その他」のいずれかに分類しますが、借手においては実務上の簡便法として、両者を区別せずにリース部分として処理できるなど、例外もあります。ただし非リース部分を含めてオンバランスされるため、検討も必要です。

借手における対価は、独立価格の比率で配分することがポイントになります。観察可能な独立価格がない場合も、観察可能な情報を最大限利用し、合理的な方法で見積ることが必要です。また、契約対価の3分類のうち「その他」の部分についても、リース部分と非リース部分の比率で配分していくことになります。なお、「その他」の部分に該当するのは、固定資産税や保険料など「借手に財又はサービスを移転しない活動とコストについて、借手が支払う金額」です。

リースの識別が不十分であると、その先のプロセスに影響を及ぼすため、注意が必要です。特に隠れリースは、契約の名称で判断できるものではありません。実務の上では、幅広くリースへの関連が想定される契約を洗い出すことが求められます。
 

借手のリースのポイント① 会計処理

続いて、リースを識別した後のプロセスにおけるポイントを説明します。

まずはリース期間の検討です。リース期間は、解約不能期間に、行使することが合理的に確実な延長オプションの期間と、行使しないことが合理的に確実な解約オプションの期間を、加算して決定します。単純な契約期間や解約不能期間では決定できず、延長や解約の可能性を考慮して見積ることが必要です。

実務上のポイントは、リースごとに「合理的に確実」なのかを判定することです。新リース会計基準では「合理的に確実」について、「蓋然性が相当程度高い」という視点が示されており、判定においては過去の実績ではなく、経済的インセンティブを生じさせる要因を考慮する必要があります。契約内容とともに周辺情報も収集し、判断を補完していきましょう。

リース期間の決定後は、リース料を検討します。リース料は、「固定リース料」「指数又はレートに応じて決まる変動リース料」「残価保証に係る支払見込額」「購入オプションの行使価額」「解約オプション行使に対する違約金」から構成されます。

「指数又はレートに応じて決まる変動リース料」には、消費者物価指数や市場相場に連動するリース料も含まれる一方、借手の活動や業績に基づくリース料は「指数又はレートを基礎としない変動リース料」に該当し、発生時に損益計上する必要があるなど、注意が必要です。また「残価保証に係る支払見込額」は、貸手に支払われる支払見込額とする必要があるなど、新基準における変更点も押さえておきましょう。

次に、短期リース・少額リースの簡便的な取扱いの適用について検討します。

「短期リース」は、リース開始日においてリース期間が12カ月以内であり、かつ購入オプションを含まない契約が該当します。短期リースでは、オンバランス処理せず、リース料をリース期間にわたって定額法で費用計上することが可能です。仮に所有している場合、B/Sで表示する科目ごと、又は類似するグループごとに、適用するかどうかを決定できます。

「少額リース」に該当する場合も、オンバランス処理をせず、リース料をリース期間にわたって定額法により費用を計上できます。

少額リースの判定基準は二つあります。一つ目は、「重要性が乏しい減価償却資産を購入時に費用処理していて、リース料が当該基準額以下」の場合です。二つ目は、「企業の事業内容に照らして重要性の乏しいリース、かつリース料の重要性が乏しい（現行基準と同様の300万円以下）」「新品時の原資産価値が少額である（IFRSの基準と同様）」という二つの会計方針から、いずれかを選択できるとされています。

これまでのプロセスで会計処理の材料を揃えた後は、オンバランスする「使用権資産」及び「リース負債」を算定します。

「リース料」の合計を「割引率」により割り引いた現在価値が、「リース負債」です。割引率の基本的な考え方は、現行のリース基準と同様です。そしてリース負債をベースに、「前払リース料」「付随費用」「資産除去債務の除去費用」を加算し、「受け取ったリース・インセンティブ」を控除した額を、「使用権資産」として計上します。

また、事後測定では、リース負債は利息法に基づく支払利息により増加し、リース料支払額により減少し、使用権資産は減価償却や減損により減少します。使用権資産の減価償却方法は、原資産の所有権が借手に移転すると認められるか否かで異なるため、詳細の確認も必要です。

新リース会計基準には、新たに取扱いが明らかにされた項目として「条件変更」があります。条件変更があった場合、「一つ以上の原資産を追加することでリースの範囲が拡大される」「リース料が、範囲拡大に対する独立価格だけ増額される」という二つの要件に該当するかを確認します。このいずれも満たす場合は独立したリースとして処理しますが、そうでない場合はリース期間の見直し、リース負債の再測定、使用権資産の修正を行います。この際、条件変更が「リース範囲の縮小」であるか否かにより、使用権資産の処理方法が変わるため、注意が必要です。

借手のリースのポイント② 開示

最後に、財務諸表本表における開示についても解説します。

下図のように、B/Sに表示する使用権資産では、二つの方法が認められています。「自社で所有していた場合に表示される科目に含め、表示科目ごとの金額を注記」「他の資産とは区分して使用権資産として表示し、表示科目ごとの金額を注記」です。いずれの場合も使用権資産の内訳を注記する必要があり、後者の場合は注記合計とB/Sの使用権資産合計が一致します。

リース負債では、「他の負債とは区分して表示」「他の負債と区分せず、含まれる科目と金額を注記」のいずれかの方法で記載します。また、支払期限が1年以内のものは流動負債に、1年超のものは固定負債に計上することもポイントです。

一方、P/L（損益計算書）では、減価償却費と支払利息が含まれます。減価償却費は、区分表示は求められておらず、自社で所有していた場合に表示される科目ごとの金額を注記します。リース負債に係る支払利息では、「他の支払利息と区分して表示」「区分せず、含まれる科目と金額を注記」のいずれかで表示することになります。

キャッシュ・フロー計算書では、現行基準のオペレーティング・リースは、リース料支払額が「営業活動によるキャッシュ・フロー」に区分されています。新リース会計基準では、オペレーティング・リースもオンバランスされることから、リース料支払額が「財務活動によるキャッシュ・フロー」に区分されるのが、大きな変更点です。

新リース会計基準では、注記の開示目的について、「リースが財政状態、経営成績及びキャッシュ・フローに与える影響を財務諸表利用者が評価するための基礎を与える情報を開示すること」と記載しています。これに付随し注記する項目も定められていますが、開示目的に照らして重要性に乏しいものは、省略が可能です。

新基準への対応で重要になる、グループ横断の理解促進

以上、新リース会計基準のポイントを、主に借手の視点で整理しました。

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各プロセスでは、契約をはじめとする会計情報の収集が欠かせませんが、経理部門だけで会社の全情報を管理するのは困難です。新基準への対応までは期間も限られているため、法務、総務、営業管理、支店など、さまざまな部門と連携し、対象となる情報の絞り込みを行うことが重要になるでしょう。「リースとは何か」という点を含め、関係部署や子会社の理解を促すためには、説明会や勉強会なども有効です。リース会計の全体像が共有されることで、会計処理の精度・効率が大幅に向上するでしょう。

〈貸手編〉では、貸手のリースについて、品質管理本部シニアマネージャーの加藤圭介が解説します。

Ⅱ. 貸手のリース

新リース会計基準における、貸手の検討フロー

新リース会計基準の最大の着眼点は、これまでオフバランス処理されていたオペレーティング・リースが、オンバランス化されることです。これはB/S（貸借対照表）上における「使用権資産」と「リース負債」の両方が増加することを意味します。また、新基準の意図は、IFRSのリース基準（IFRS第16号）の主要な定めのみを取り入れ、簡素で利便性が高く、国際的な比較可能性を大きく損なわない基準にすることにあります。

新リース会計基準の適用時期は、原則として2027年4月からです。適用範囲は全ての資産のリースですが、無形固定資産のリースには適用しないことができるなど、適用範囲外もあるため、各企業で方針の確認が必要になります。

知的財産のライセンス契約の貸手は基本的に適用範囲外ですが、製造又は販売以外を事業とする貸手（リース会社等）は適用することができるため、該当する貸手は方針の確認が必要になります。

最初に、貸手における会計処理検討の全体像を整理します。

まず、リースの定義、リースとそれ以外の構成要素の区分、構成要素への契約対価の配分を通じ、リースを識別していきます。そしてリースを構成する部分について、リース期間及びリース料を決定します。

その後、ファイナンス・リース（FL）、オペレーティング・リース（OL）のどちらに該当するかを判定します。さらに、ファイナンス・リースに該当する場合は「所有権移転FL」と「所有権移転外FL」に分類し、それぞれに対応する会計処理を行っていきます。

ここで、リース契約対価の配分について、貸手の視点から解説します。

リースの識別のプロセスでは、契約における対価を「リース部分（リースを構成する部分）」「非リース部分（リースを構成しない部分）」「その他」のいずれかに分類します。契約の中にリース部分と非リース部分の両方を含む場合、契約における対価を独立販売価格の比率で配分することが必要です。

「その他」の会計処理は、二つの方法から選択します。一つ目は、「借手に財又はサービスを移転しない活動とコストについて借手が支払う金額」について、リース部分と非リース部分に配分する方法。二つ目は、維持管理費用相当額を契約対価から控除した上で、収益として計上する、又は費用の控除として計上する方法です。後者の場合でも、維持管理費用相当額がリース部分に対して重要性がなければ、リース部分に含めることができます。

また、貸手の契約対価の配分では、代替的な取扱いも用意され、簡便化することができます。その際には三つの条件を全て満たす必要があります。「収益認識基準の対象である（非リース部分）」「収益計上の時期とパターンが同じである（リース部分・非リース部分）」「オペレーティング・リースに該当する（リース部分）」です。この取扱いでは、リース部分が契約の主たる部分である場合、契約をリース部分と非リース部分に区分せず、全体をオペレーティング・リースとして処理することが可能です。他方、リース部分が契約の主たる部分でない場合は、収益認識基準に従い、単一の履行義務として収益認識することができます。

貸手のリースのポイント① 会計処理

次に、リースを識別した後に行う会計処理について、ポイントを説明します。

まずはリース期間の検討です。貸手の場合は二つの方法からリース期間を決定します。一つ目は、解約不能期間に、行使することが合理的に確実な延長オプションの期間と、行使しないことが合理的に確実な解約オプションの期間を、加算する方法です。二つ目は、解約不能期間に、借手が再リースする意思が明らかな再リース期間を加算する方法であり、現行基準を踏襲しています。

リース期間の決定における実務上のポイントは、ファイナンス・リースとオペレーティング・リースの分類の判定に影響することです。上記一つ目の方法を選択した場合、従来の判定結果から変化が生じる可能性があるため、注意が必要です。

リース期間の決定後は、リース料を検討します。リース料は、利用された使用料の総額をベースに、残価保証額、割安購入選択権の行使価額を加算します。また、割引率の算出では、貸手の計算利子率を用います。計算利子率は、貸手が獲得する割引前の将来キャッシュ・フロー（貸手のリース料と見積残存価額の合計）と原資産の価格（原資産の現金購入価格又は借手への現金販売価格で測定）から算出します。

続いて、ファイナンス・リースとオペレーティング・リースの分類です。ファイナンス・リースの要件は二つ、「解約不能」と「フルペイアウト」です。このうち解約不能は、期間中に解除できない契約の他、途中解約した際に多額の違約金が発生するなど、事実上解約不能な契約が該当します。一方のフルペイアウトは、借手が資産の使用に伴う経済的利益を実質的に享受でき、コストも実質的に負担するという要件です。

ファイナンス・リースとして分類されたもののうち、「契約後又は契約中に所有権が移転するもの」「割安購入選択権があり、行使が確実と予想されるもの」「特別仕様の資産で第三者へ転貸売却が困難なもの」のいずれかに該当する場合は、所有権移転FLに分類します。

その後、所有権移転FLと所有権移転外FLに対し、それぞれ会計処理を実施します。ファイナンス・リースの具体的な会計処理は基本的に現行基準とは変わりませんが、新リース会計基準における大きな変更点は、いわゆる第2法が廃止されたことです。リース料の受領時に収益認識する方法が認められなくなります。

貸手のリースのポイント② 開示

ここでは、財務諸表本表における開示について解説します。

B/S上の「リース債権」と「リース投資債権」は、それぞれ区分して表示する方法と、他の項目に含めて表示し、含まれる科目と金額を注記する方法が定められています。重要性が乏しい場合は、合算して表示・注記することも認められています。なお、オペレーティング・リースに関しては、原資産の性質に応じて表示します。

P/L（損益計算書）では、販売損益と受取利息相当について、他の項目と区分して表示する方法と、他の項目に含めて表示し、含まれる科目と金額を注記する方法の二つがあります。

キャッシュ・フロー計算書では、リース料の受取額は、通常は営業活動に表示します。

新リース会計基準において、貸手の注記事項は拡充される方針です。ファイナンス・リースの注記では、二項目の開示が要求されます。

一つ目が、「リース特有の取引に関する情報」です。「リース投資資産について、リース料債権部分及び見積残存価額部分の金額（ともに利息控除前）、受取利息相当額」「リース債権について、リース料債権部分（利息控除前）及び受取利息相当額」の事項をB/S上で区分していない場合に注記します。また、「リース債権及びリース投資資産に含まれない将来の業績等により変動する使用料に係る収益」を、P/L上で区分していない場合には、その収益が含まれる科目と金額を注記します。

二つ目が、「当期及び翌期以降のリースの金額を理解するための情報」です。リース債権及びリース投資資産について、重要な変動がある場合の内容、リース料債権部分についての満期分析を記載します。重要な変動は、企業結合による変動、リース投資資産における見積残存価額の変動などが該当します。当期中の重要な変動注記では、必ずしも定量的情報を含める必要はないことも押さえておきましょう。

オペレーティング・リースの注記も二項目あります。「リース特有の取引に関する情報」では、「リース債権及びリース投資資産に含まれない将来業績等により変動する使用料等に係る収益」を、P/L上で区分していない場合には、その収益が含まれる科目と金額を注記します。「当期及び翌期以降のリースの金額を理解するための情報」では、リース料について満期分析を注記します。

また、貸手共通の注記では、「リース特有の取引に関する情報」として、開示目的を達成するために必要な情報を記載することが求められます。リース活動の性質などが例示されていますが、各企業は開示目的に照らしながら、有用と判断した情報を提供することになるでしょう。

借手と比べ、貸手の会計処理は現行基準と大きくは変わりません。ただし、リースの識別プロセスでは、新リース会計基準によって対象になる“隠れリース”の洗い出しが必要です。特に一般的な事業会社の場合、リースの貸手としての留意が行き届かず、該当する取引を見落とす可能性が高いため、新たな視点から改めて検討することが重要です。
 

適用開始に向け、迅速かつ着実な準備を

以上、新リース会計基準のポイントを、主に貸手視点で整理しました。

ウェブセミナーのオンデマンド配信では、日本の実務特有な取扱いなどに応じた個別論点も紹介していますので、こちらもご参照ください。

最後に、新リース会計基準適用時の経過措置について紹介します。

新リース会計基準は、過去の全ての期間にわたってリースが開始された時点に遡り、適用するのが原則です。ただし経過措置も設けられており、実務負担を軽減できます。具体的には、累積影響を適用初年度の期首の利益剰余金に加減し、将来にわたって適用することが認められています。また、個別の取扱いとして、IFRS適用企業が個別財務諸表に適用できる経過措置、所有権移転外FLの旧基準上の経過措置も設けられています。

新リース会計基準の適用までは、期間も限られています。適用時期を見据え、迅速かつ着実な準備を進めることが重要です。EY新日本有限責任監査法人では、基準変更による影響度を把握するためのツールの提供や、セミナー、特集記事などを通じた情報発信に注力していますので、ぜひご活用ください。

【執筆者】

EY新日本有限責任監査法人
品質管理本部　会計監理部　シニアマネージャー
宮﨑 徹
 

EY新日本有限責任監査法人
品質管理本部　会計監理部　シニアマネージャー
加藤 圭介

※所属・役職は記事公開当時のものです。