また、多国籍企業グループの最終親会社が所在する国・地域でGloBEルールが法制化されていなくても、多国籍企業グループに適用される場合があることを認識しておく必要があります。新たにグローバルミニマム税を法制化した国・地域に所在する中間親会社または単一の子会社にも、GloBEミニマム税が課される可能性があります。
「GloBEミニマム税の算出は多変量計算に基づいており、事実を表面的に見るだけでは把握できない結果をもたらす可能性があります。予期せぬトップアップ納税義務を招きかねない落とし穴を回避するためには、慎重に分析する必要があります」と、EY Global Tax Accounting and Risk Advisory Services LeaderのBrian Foleyは述べています。
多国籍企業は、財務諸表上のETRを確認し、以下のことを実施する必要があります。
- 財務諸表とGloBEの実効税率に違いを生じさせる要因を認識します。
- ETRが高い（15%を超える）多国籍企業が新たなグローバルミニマム課税の対象になり得る、以下の4つの一般的なシナリオを特定します。
- 繰延税額の差異
- 源泉徴収税
- 不確実な税務ポジション
- 繰延税金資産（または評価引当金）の認識の変更
- 第2の柱に備えるために企業が今実践可能な対応策を明確にします。
自社のETRはどのように算出していますか？
多国籍企業の財務諸表上のETRは、企業グループが事業を展開するすべての国・地域において、さまざまな事業体（企業、パートナーシップ、支店、合弁事業など）が全世界で獲得した税引前利益の税効果を融合した1つの指標です。財務諸表上のETRで報告される税効果には、当期税額および繰延税額、不確実な税務ポジション、新しい税法の影響、繰延税金資産（または評価引当金）の認識の変更、源泉徴収税、税額控除、税制上の優遇措置などが含まれます。
GloBEとの差異
GloBEルールのスタート地点は連結グループ財務諸表の純利益ですが、多国籍企業が事業を展開する国・地域ごとにGloBEルールに従い個別に算出されるETRは、帳簿とは異なる数字になります。国・地域ごとにGloBEのETRを計算すると、連結財務諸表上のETRの計算において相殺されている、高い税率を課されている所得と低い税率を課されている所得を区分して認識することができます。
さらに、帳簿上の所得とGloBE所得の差、および帳簿上の税額合計とGloBE調整後対象税額の差を理由とする差異も生じます。例えば、GloBE所得から除外されるものには、特定の配当、特定の株式による損益、特定の外国為替損益、罰金・科料、帳簿上の所得に含まれる未払年金費用などがあります。一方、GloBE調整後対象税額の算出では、GloBE所得から除外された項目の税効果の除外、⾼い税率で認識された繰延税⾦費⽤を15%の税率で算出し直すこと、不確実な税務ポジションの現⾦主義での計上、3年以内に⽀払われる⾒込みのない当期税⾦費⽤の繰延、5年以内に戻⼊を⾏わない特定の繰延税⾦負債に関連する繰延税⾦費⽤の除外（または再計上）などの調整を実施します。
「企業はGloBEのETRに含まれない帳簿上のETRを構成する項⽬を把握し、GloBE所得と調整後対象税額に影響する差異を説明できなければなりません。企業は今、2024年に第2の柱がもたらす影響を予測して利害関係者と社内に伝え、必要に応じて納税額の増加と帳簿上のETRの引き上げに備える必要があります」とFoleyは述べています。
繰延税金
一般に、一時的な帳簿上の税額の差異は、当期税⾦引当⾦と繰延税⾦引当⾦の両方に対して、調整される税額相当分の影響を与えます。例えば、当期の税率と繰延税金の税率が同じ場合、加速償却を実施すれば、当期未払税額が減少するとともに調整される金額分だけ繰延税金負債が増加するため、純額では差額に起因する税費用は発生しません。GloBEルールでは、繰延税金について、適用される税率または15%のいずれか低い方を用いて会計処理をする必要があります。繰延税金が15%の税率に基づいて再計算されると、経常的に生じる一時的な差異がGloBEのETRに影響します。例えば、当期税金および繰延税金に25%の税率が適用される場合、加速償却によりGloBE対象税額が減少します。なぜなら、当期の税務ベネフィットは25%の税率で測定される一方で繰延税金負債は15%で再計算されるため、GloBEのETRが引き下げられるからです。
単独では、繰延税金費用を15%で再計算しても、GloBEのETRが15%未満にならないでしょう。しかし、単独ではGloBEのETRが15%を下回らないかもしれない他の項目（税額控除や会計と税務の永久差異など）と組み合わされた場合、繰延税金費用を15%で再計算すると、GloBEのETRが15%を下回り、トップアップ納税義務が生じる可能性があります。
また、GloBEルールでは、GloBEルールが適用される年度に発生した繰延税金負債の一部は、調整後対象税額から除外（または再計上）されます。この状況が生じる可能性があるのは、例えば、営業権を会計上償却しない国において、営業権が税務上償却されたことによって、5年以内に戻⼊されない繰延税⾦負債が発⽣した場合です。繰延税⾦負債の再計上により、調整後対象税額に当期ベネフィットだけが残る⼀⽅で、GloBEのETRが減少し、トップアップ税の納税義務が⽣じる可能性があります。
源泉徴収税
源泉徴収税は、同一の多国籍企業グループに属する事業体間の特定の取引に対して課される場合があります。通常、このような源泉徴収税は、支払受領者（受取人）である事業体に納税義務があります。GloBEルールでは、一般的に、源泉徴収税は支払者が所在する国・地域でETR計算に算入されるため、財務諸表上のETRとGloBEのETRの間で税務管轄が異なることになります。源泉徴収税について、帳簿とGloBEルールで会計処理が相違する結果、支払受領事業体の国・地域のGloBEのETRが低くなり、トップアップ税が生じる可能性がありますが、支払事業体の国・地域ではETRが引き上げられ、すでに高いETRがさらに高くなる可能性があります。他にも、支払事業体の国・地域に税金が配分された場合、支払事業体の国・地域のGloBEのETRの引き上げは歓迎すべき状況かもしれません。予期せぬトップアップ税の納税義務を回避するため、多国籍企業は源泉徴収税に関するGloBEの影響を慎重に分析し、計画する必要があります。
不確実な税務ポジション（UTP）
多国籍企業に不確実な税務ポジション（Uncertain Tax Positions、以下UTP）が生じると、多くの場合、帳簿上のETRが増加します。GloBEルールでは、発生したUTPは、解消されるまで調整後対象税額から除外されます。実際には、GloBEルールではUTPの会計処理は現金主義で実施されます。従って、GloBEのETRは、発生したUTPの限度において低下し、解消されたUTPの限度において高くなる可能性があります。その結果、多国籍企業にUTPが生じた期間にGloBEのETRが15%を下回り、トップアップ税の納税義務が生じる可能性があります。対照的に、UTPが解消された期間にGloBEのETRが増加して15%を超え、GloBEの税務ベネフィットを享受できなくなる可能性があります（GloBEのETRが15%を超えても、以前または将来のトップアップ税額は引き下げられません）。
繰延税金資産（または評価引当金）の認識の変更
GloBEルールでは、IFRSに基づく繰延税金資産の認識の中止／認識（または米国GAAPに基づく評価引当金の認識／認識の中止）に関連する調整後対象税額の費用／ベネフィットは、調整後対象税額から除外されます。繰延税金資産（または評価引当金）の認識の変更は、一般的に、多国籍企業の繰延税金引当金に影響を与えます。対応する額が当期税額に対して調整されることはありません。このように、繰延税金資産の認識の中止（評価引当金の増加）は一般的に多国籍企業の帳簿上のETRを増加させ、繰延税金資産（評価引当金の減少）の認識は一般的に多国籍企業の帳簿上のETRを減少させます。
GloBEルールには繰延税金資産（または評価引当金）の認識の変更に関する規定がないため、繰延税金資産の認識の中止により財務諸表上のETRが高くなると、予期しないトップアップ税が生じる可能性があります。実際、GloBEルールの下では、特定の状況において、ある国・地域でGloBE損失が生じていて法人所得税の納税義務がない場合でも、GloBEのトップアップ税の納税義務を負う可能性があります。多国籍企業は、GloBEのトップアップ税の納税義務の発生を防ぐため、繰延税金資産（または評価引当金）の認識を中止する国・地域について慎重に分析するべきです。
GloBEに備えるために多国籍企業が取り得る措置
- GloBEの影響評価を完了します。その際、GloBEのETRに影響する調整後対象税額に特段の注意を払う必要があります。多国籍企業グループの財務諸表上のETRが高い、法定税率が高い、または法定支払税率が高いという理由で、GloBEのトップアップ税の納税義務が回避できるという思い込みは禁物です。
- 移行期セーフハーバールールの適用によりGloBEの計算を簡素化できるか確認します。この規定は、GloBE発効日から最大3年間適用できる可能性があり、この適用により、GloBE所得および調整後対象税額の調整作業を軽減し、GloBEのETRと財務諸表上のETRの差異を減少させることができます。
- GloBEのトップアップ税の納税義務の発生が予想される場合は、データ、ワークフロー、テクノロジー、および統制の要件を決定して、中間期と年度末の税引当金にミニマム税を適時に認識できる体制を確立します。また、グループ連結財務諸表および各社の法定財務諸表の開示要件を考慮して、ミニマム税の会計処理とその影響を明らかにします。
- 第2の柱のリスクと必要な対応を社内の関係者に伝え、必要な対応の理解を徹底し、計画された投資が適切に必要な報告とコンプライアンスの要件を満たしていることを確認します。
- 変化に備えます。ビジネス、税務、人事、テクノロジーなどに関して混乱や変化は続くとみられます。多国籍企業は、このような変化の影響を迅速に評価し、説明できる態勢を備える必要があります。
- グローバルミニマム課税の影響：BEPS 2.0により、収益が7億5,000万ユーロ以上の多国籍企業は15%のグローバル税が課されます。ETRが15%を超える場合でも、トップアップ税の負担が生じるリスクがあります。
- 広範な導入と限定的な救済：2024年までに140カ国超がGloBEルールを法制化する予定です。セーフハーバールールによる救済は限定的であるため、徹底的な確認が必要です。
- 予期せぬ納税義務に備える：親会社だけでなく、子会社も納税義務を負う可能性があります。多国籍企業は、予期せぬ事態の発生を防ぐため、多変量要因を分析する必要があります。
EY Japanの視点